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Anschaffungskosten Kraftfahrzeug – Absetzbarkeit/Unangemessenheit
BFH
Az.: IV R 5/85
Urteil vom
08.10.1987
1. Zu den unter das Abzugsverbot
des § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG fallenden Kraftfahrzeugaufwendungen gehört vor allem
die Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 1 EStG. Die auf der Grundlage
der tatsächlichen Anschaffungskosten zu bemessende AfA kann nur insoweit als
Betriebsausgaben abgesetzt werden, als sie auf den als "angemessen" anzusehenden
Teil der Anschaffungskosten entfällt. In Höhe des als unangemessen anzusehenden
Teils der AfA erfolgt eine gewinnerhöhende Zurechnung außerhalb der Bilanz (vgl.
BFH-Rechtsprechung). Die übrigen Betriebskosten (Kraftfahrzeugsteuer,
Kraftfahrzeugversicherung, Kraftstoff, Instandsetzungskosten, Wartungskosten und
Pflegekosten, Garagenmiete usw.) sind in aller Regel nicht als unangemessen
anzusehen (Lit.).
2. Zu den die Lebensführung berührenden Betriebsausgaben zählen alle
Aufwendungen, die, wenn sie nicht durch den Betrieb veranlaßt wären, zu den
Kosten der Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen gehören
würden. Gemeint sind damit vor allem Aufwendungen, die durch die betriebliche
Repräsentation mitveranlaßt sind, wie z.B. die Ausstattung von Büroräumen und
Geschäftsräumen und die Unterhaltung von PKW (vgl. BFH-Urteil vom 4.8.1977 IV R
157/74).
3. Die Unangemessenheit der die Lebensführung berührenden Aufwendungen (§ 4 Abs.
5 Nr. 7 EStG) ist nicht nur nach der Verkehrsauffassung der beteiligten
Wirtschaftskreise, sondern auch nach der Anschauung breitester
Bevölkerungskreise zu beurteilen. Neben der Größe des Unternehmens, der Höhe des
Umsatzes und Gewinns spielt dabei auch die Bedeutung des Repräsentationsaufwands
für den Geschäftserfolg eine Rolle. Auch der Grad, in dem die private
Lebenssphäre berührt wird, ist zu beachten; Aufwendungen können um so weniger
als unangemessen qualifiziert werden, je stärker die Berührung mit der
Lebensführung des Steuerpflichtigen hinter der betrieblichen Veranlassung
zurücktritt (vgl. BFH-Rechtsprechung).
Tatbestand:
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Inhaber einer Werbeagentur. Er
benötigt nach seinen Angaben einen schnellen und repräsentativen PKW, um seine
Kunden im In- und Ausland zu besuchen.
Zu Beginn des Streitjahrs 1978 gehörte dem Kläger ein Sportwagen Marke "Porsche"
sowie ein PKW Marke "Simca". - Mit dem Porsche erlitt der Kläger im März 1978
einen Unfall, bei dem das Fahrzeug vollständig zerstört wurde. Als Ersatz für
diesen Wagen schaffte sich der Kläger im April 1978 einen PKW Marke "Mercedes"
für 25.500 DM an. Im Juni 1978 erwarb er einen neuen Sportwagen Marke "Porsche"
für 75.180 DM. Daraufhin veräußerte er den Mercedes im Juli 1978. Mit dem neuen
(zweiten) Porsche erlitt er wiederum einen Unfall, der ihn veranlaßte, auch
dieses Fahrzeug zu verkaufen. Im September 1978 schaffte er sich einen neuen
(dritten) Porsche für 75.500 DM an. - Den Simca veräußerte der Kläger im Mai
1978. Im Juli 1978 erwarb er daraufhin einen PKW Marke "Innocenti" für 6.700 DM.
Die Anschaffungskosten der im Streitjahr erworbenen Kraftfahrzeuge betrugen
insgesamt 182.949 DM. Dem standen Erlöse aus der Veräußerung von Kraftfahrzeugen
in Höhe von 92.946 DM und Versicherungsleistungen als Ersatz für die erlittenen
Unfallschäden - nach Angaben des Klägers - in Höhe von 57.070 DM gegenüber. Die
Absetzung für Abnutzung (AfA) für die dem Kläger im Streitjahr gehörenden
Fahrzeuge wurde vom Kläger mit 21.238 DM errechnet; die übrigen
Kraftfahrzeugaufwendungen (Kraftfahrzeugsteuer und -versicherung, laufende
Betriebskosten, Kraftfahrzeugreparaturen usw.) betrugen im Streitjahr 33.470 DM.
Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr machte der Kläger
seine Kraftfahrzeugaufwendungen - mit Ausnahme eines Betrages von 2.400 DM für
private Kraftfahrzeugnutzung - als Betriebsausgaben geltend. In seiner
Umsatzsteuererklärung erklärte der Kläger einen Betrag von 2.400 DM als
Eigenverbrauch.
Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA -) die Auffassung, der Gewinn des Klägers dürfe nach § 4 Abs. 5
Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht durch Aufwendungen gemindert
werden, die nach allgemeiner Auffassung als unangemessen anzusehen seien. Soweit
die Aufwendungen für die Anschaffung der beiden im Streitjahr erworbenen Porsche
je 40.000 DM überstiegen hätten, handle es sich um unangemessenen Aufwand in
diesem Sinne. Der den Betrag von 40.000 DM übersteigende Betrag der
Anschaffungskosten könne deshalb nicht in die Bemessung der AfA einbezogen
werden. Außerdem sei die private Kraftfahrzeugnutzung durch den Kläger nicht auf
2.400 DM, sondern auf 3.600 DM zu schätzen.
Auf dieser Grundlage setzte das FA die Einkommensteuer für das Streitjahr
(erstmalig) fest. Außerdem änderte das FA den unter Vorbehalt der Nachprüfung
stehenden Bescheid über die Umsatzsteuer 1978, in dem es aufgrund des oben
geschilderten Sachverhalts den Eigenverbrauch erhöhte.
Die Einsprüche des Klägers gegen die Einkommensteuer- und Umsatzsteuer-Bescheide
hatten keinen Erfolg.
Der Klage gab das Finanzgericht (FG) teilweise statt. Abweichend von der
Auffassung des FA könne nur der Teil der Anschaffungskosten für die vom Kläger
erworbenen Porsche-Sportwagen als unangemessen angesehen werden, der den Betrag
von 50.000 DM je Fahrzeug überstiegen habe. Demgemäß müsse die auf den
unangemessenen Teil der Anschaffungskosten entfallende AfA gekürzt werden. Die
als unangemessen anzusehenden Betriebsausgaben, die bei der Gewinnermittlung
ausschieden, seien bei der Umsatzsteuerfestsetzung als Eigenverbrauch zu
versteuern (§ 1 Abs.1 Nr. 2 c des Umsatzsteuergesetzes - UstG - 1973).
Mit seiner - vom Senat wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zugelassenen -
Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
Der Kläger beantragt sinngemäß, die Einkommensteuer für das Streitjahr in der
Weise festzusetzen, daß eine Angemessenheitsgrenze für die
Kraftfahrzeugaufwendungen überhaupt entfällt. Die Umsatzsteuer sei unter
Zugrundelegung eines Eigenverbrauchs von 3.780 DM festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe:
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der
Klage.
I.
Dem FG kann nicht darin gefolgt
werden, daß die Aufwendungen des Klägers für die betriebliche
Kraftfahrzeughaltung im Sinne des § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG unangemessen waren.
1. Im allgemeinen kommt es für den Abzug von Aufwendungen als Betriebsausgaben
nicht darauf an, ob sie "angemessen" sind. Betriebsausgaben sind alle
Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Der
Betriebsinhaber kann frei entscheiden, welche Aufwendungen er für seinen Betrieb
machen will. Grundsätzlich ist dabei die Höhe der Aufwendungen, ihre
Notwendigkeit, Üblichkeit und Zweckmäßigkeit für die Anerkennung als
Betriebsausgaben ohne Bedeutung (Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27.
November 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213; Urteil vom 9. Oktober
1980 IV R 81/76, BFHE 131, 506, BStBl II 1981, 29).
Aufwendungen, die "die Lebensführung berühren", dürfen allerdings den Gewinn
nicht mindern, "soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen
anzusehen sind" (§ 4 Abs.5 Nr.7 EStG). Zu den die Lebensführung berührenden
Betriebsausgaben zählen alle Aufwendungen, die, wenn sie nicht durch den Betrieb
veranlaßt wären, zu den Kosten der Lebensführung des Steuerpflichtigen oder
anderer Personen gehören würden (vgl. BFH-Urteil vom 4. August 1977 IV R 157/74,
BFHE 123, 158, BStBl II 1978, 93). Gemeint sind damit vor allem Aufwendungen,
die durch die betriebliche Repräsentation mitveranlaßt sind, wie z.B. die
Ausstattung von Büro- und Geschäftsräumen und die Unterhaltung von PKW
(Abschn.20 Abs. 22 der Einkommensteuer-Richtlinien - EstR -).
Die Unangemessenheit der die Lebensführung berührenden Aufwendungen ist nach der
Rechtsprechung des BFH nicht nur nach der Verkehrsauffassung der beteiligten
Wirtschaftskreise, sondern nach der Anschauung breitester Bevölkerungskreise zu
beurteilen (BFHE 123, 158, BStBl II 1978, 93). Neben der Größe des Unternehmens,
der Höhe des Umsatzes und Gewinns spielt dabei auch die Bedeutung des
Repräsentationsaufwands für den Geschäftserfolg eine Rolle. Auch der Grad, in
dem die private Lebenssphäre berührt wird, ist zu beachten; Aufwendungen können
um so weniger als unangemessen qualifiziert werden, je stärker die Berührung mit
der Lebensführung des Steuerpflichtigen hinter der betrieblichen Veranlassung
zurücktritt (BFH-Urteil vom 20. August 1986 I R 80/83, BStBl II 1986, 904).
2. Hiernach können auch Aufwendungen für ein Kraftfahrzeug im Einzelfall als
unangemessen anzusehen sein.
a) Der Senat teilt allerdings nicht die Auffassung der Vorinstanz, nach der die
Unangemessenheit des Anschaffungsaufwands generell durch das Überschreiten
gewisser Höchstbetragsgrenzen begründet werden kann. Der III. Senat des BFH hat
zwar entschieden, daß bei der Bemessung der Investitionszulage nach § 4b des
Investitionszulagengesetzes (InvZulG) die Anschaffungskosten für
Wirtschaftsgüter, die die private Lebensführung berühren, auf einen angemessenen
Betrag zu beschränken seien (Urteile vom 2. Februar 1979 III R 50-51/78, BFHE
127, 297, BStBl II 1979, 387, und vom 2. Februar 1979 III R 89/78, BFHE 130,
100, BStBl II 1980, 340). In den genannten Entscheidungen hat der III.Senat die
Bemessungsgrundlage für die Investitionszulage im Fall der Anschaffung eines
Ferrari (Anschaffungskosten 76.577 DM ohne Mehrwertsteuer), eines
Porsche-Turbo-Coupe (62.369 DM ohne Mehrwertsteuer) und eines Mercedes 450 SEL
(Anschaffungskosten 68.729 DM ohne Mehrwertsteuer) generell - d.h. ohne
Berücksichtigung der jeweiligen betrieblichen Verhältnisse - herabgesetzt. Diese
Entscheidungen haben jedoch ausschließlich für die Gewährung von
Investitionszulagen Bedeutung. Wie der III.Senat in den vorgenannten
Entscheidungen unter Bezugnahme auf ein Urteil des VIII.Senats vom 19. Juni 1975
VIII R 225/72 (BFHE 117, 195, BStBl II 1976, 97) ausgeführt hat, ist der in § 4b
InvZulG verwendete Begriff der Anschaffungskosten als Bemessungsgrundlage für
die Investitionszulage "in entsprechender Anwendung" des § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG
auf einen angemessenen Betrag zu beschränken, wenn es um Wirtschaftsgüter geht,
die die private Lebensführung berühren. Hierdurch sollte indessen nicht die
unmittelbare Anwendung des § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG auf die Gewinnermittlung im
Rahmen des EStG berührt werden.
Wenn es um die Frage geht, in welcher Höhe Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 Nr. 7
EStG unangemessen und daher nicht als Betriebsausgaben abziehbar sind, kann es
nicht allein auf die absolute Höhe der Anschaffungskosten ankommen. Die
Angemessenheit von Aufwendungen für einen PKW kann sich nicht schon aus dem
Umstand ergeben, daß es sich um einen besonders teueren repräsentativen Wagen
handelt. Ein Unternehmer, der in seinem Betrieb hohe Umsätze und Gewinne erzielt
und häufig betrieblich veranlaßte Fahrten über größere Strecken unternehmen muß,
braucht sich bei der Anschaffung eines teueren und schnellen Wagens im
allgemeinen nicht entgegenhalten zu lassen, die Aufwendungen für diesen Wagen
seien unangemessen. Vielmehr kann die Höhe der Aufwendungen nur im Rahmen der im
Einzelfall zu würdigenden Tatsachen (Größe des Unternehmens, Bedeutung des
Repräsentationsaufwands für den Geschäftserfolg, Umfang und Häufigkeit der
privaten PKW-Nutzung usw.) eine Rolle spielen (Schmidt/Heinicke,
Einkommensteuergesetz, 6. Aufl., § 4 Anm.106 c).
Hiernach wird sich bei der Abwägung der im Einzelfall zu würdigenden Tatsachen
häufig ergeben, daß die Benutzung eines serienmäßig hergestellten Fahrzeugs
selbst der oberen Preisklasse nicht als unangemessen anzusehen ist (vgl.
Bordewin in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum
Einkommensteuergesetz, §§ 4-5 Anm. 222 d).
Auch nach Auffassung des Bundesministers der Finanzen - BMF - (Schreiben vom 18.
Mai 1980 IV B 2 - S - 2145 - 20/80 und vom 22. September 1980 IV B 2 - S - 2145
- 31/80, Steuererlasse in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 4,
Betriebsausgaben Nr. 224) "kann die Entscheidung, ob und in welcher Höhe
Aufwendungen steuerlich als unangemessen zu behandeln sind, nur nach den
betrieblichen Verhältnissen des jeweiligen Einzelfalls getroffen werden. Die zur
Investitionszulage ergangenen BFH-Urteile ... geben keinen Anlaß, von der
bisherigen Auffassung abzuweichen und generell ab einer bestimmten Höhe von
Aufwendungen die Angemessenheit zu verneinen".
b) Bei der Prüfung der Angemessenheit ist - abgesehen von den betrieblich
bedingten Umständen wie Größenordnung des Betriebs und Umfang der betrieblich
bedingten Fahrleistung - auch von Bedeutung, in welchem Maße die Anschaffung
eines PKW die private Lebenssphäre des Steuerpflichtigen berührt. Neben einer
krassen Unausgewogenheit zwischen Umsatz und Gewinn einerseits und der Höhe der
Anschaffungskosten andererseits kann also auch eine im Vordergrund stehende
private Motivation die Unangemessenheit der Anschaffungskosten begründen. Hierzu
kann z.B. die Anschaffung eines für die geschäftlichen Zwecke des
Steuerpflichtigen wenig geeigneten, aber für die Ausübung des Motorsports
tauglichen Wagens (anstelle einer Limousine) zu rechnen sein; auch der ständige
Wechsel des Kraftfahrzeugs aus Liebhabergründen kann die hierfür bedingten
Aufwendungen als unangemessen erscheinen lassen.
3. Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG kommt nur im Rahmen des
Betriebsausgabenabzugs zur Anwendung.
a) Die Anschaffungskosten eines als unangemessen anzusehenden Fahrzeugs fallen
als solche nicht unmittelbar unter das Abzugsverbot. Falls ein Steuerpflichtiger
aus Repräsentationsgründen einen besonders teueren PKW zur betrieblichen Nutzung
erwirbt, sind die Anschaffungskosten hierfür in jedem Fall in vollem Umfang als
Betriebsvermögen anzusetzen. Ein bilanzierender Steuerpflichtiger muß die
Wirtschaftsgüter seines Anlagevermögens (soweit die Anschaffungskosten 800 DM
übersteigen; § 6 Abs. 2 EStG) mit den vollen, nur um die AfA geminderten
Anschaffungskosten aktivieren (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Der Ansatz nur der
"angemessenen" Anschaffungskosten wird deshalb in Rechtsprechung und Schrifttum
allgemein abgelehnt (BFH-Urteile vom 23. April 1985 VIII R 300/81, BFH/NV 1986,
18, und in BStBl II 1986, 904; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und
Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 4 EStG Anm.
51 b (7); Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht,
14. Aufl., §§ 4, 5, Rdnr. 1737; Birkholz in Lademann/Söffing/Brockhoff,
Einkommensteuergesetz, §§ 4, 5 Anm. 137; Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz,
12. Aufl., § 4 Rdnr. 286; Roland, Rechts- und Wirtschaftspraxis -RWP -, SG 5.2
S. 1261 ff.). Die Auswirkungen dieser Auffassung zeigen sich insbesondere bei
der Veräußerung eines PKW, der im Sinne des § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG als
"unangemessen" anzusehen ist (zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns bzw.
-verlusts in diesen Fällen vgl. BFH-Urteile vom 12. Dezember 1973 VIII R 40/69,
BFHE 111, 101, BStBl II 1974, 207, und vom 23. April 1985 VIII R 300/81, BFH/NV
1986, 18).
b) Zu den unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG fallenden
Kraftfahrzeugaufwendungen gehört vor allem die AfA nach § 7 Abs. 1 EStG
(BFH-Urteil vom 20. August 1986 I R 29/85, BFHE 147, 525, BStBl II 1987, 108).
Die auf der Grundlage der tatsächlichen Anschaffungskosten zu bemessende AfA
kann nur insoweit als Betriebsausgaben abgesetzt werden, als sie auf den als
"angemessen" anzusehenden Teil der Anschaffungskosten entfallen; der darüber
hinausgehende Teil darf in der Gewinn- und Verlustrechnung nicht als
Betriebsausgabe berücksichtigt werden. In Höhe des als unangemessen anzusehenden
Teils der AfA erfolgt eine gewinnerhöhende Zurechnung außerhalb der Bilanz (BFH
in BFH/NV 1986, 18).
Die übrigen Betriebskosten (Kraftfahrzeugsteuer und -versicherung, Kraftstoff,
Instandsetzungs-, Wartungs- und Pflegekosten, Garagenmiete usw.) werden in aller
Regel nicht als unangemessen im Sinne des § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG anzusehen sein.
Denn diese Aufwendungen sind regelmäßig nicht deshalb höher, weil es sich um ein
den Umständen nach als "unangemessen" anzusehendes Fahrzeug handelt (vgl.
Roland, RWP SG 5.2. S. 1261 ff.).
4. Im Streitfall hat das FG bei der Ermittlung der Betriebsausgaben den Abzug
der AfA für die beiden (im Juni und September 1978) angeschafften Porsche
jeweils beschränkt auf den Teil der AfA, dessen Bemessungsgrundlage 50.000 DM
nicht überstieg. Das FG ist dabei davon ausgegangen, daß für die Bemessung der
aus den Anschaffungskosten zu ermittelnden AfA gemäß § 4 Abs.5 Nr.7 EStG feste
Höchstgrenzen bestehen. Dieser Auffassung kann - wie dargelegt - nicht gefolgt
werden.
Es bestehen auch sonst keine Gründe, die Aufwendungen für die Anschaffung der
beiden Kraftfahrzeuge als unangemessen im Sinne des § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG
anzusehen. Insbesondere können aus den betrieblichen Verhältnissen des vom
Kläger geführten Unternehmens keine Einwände gegen die Angemessenheit dieser
Anschaffungen hergeleitet werden. Wie sich aus dem FG-Urteil ergibt, betrug der
Umsatz aus der vom Kläger betriebenen Werbeagentur im Streitjahr mehr als
1.000.000 DM. Es ist unbestritten, daß der Kläger zur Ausübung seines Berufs als
Inhaber einer Werbeagentur häufig Fahrten über größere Strecken mit dem
Kraftfahrzeug unternehmen mußte. Ebensowenig läßt sich bestreiten, daß gerade in
dem vom Kläger ausgeübten Beruf die Haltung eines repräsentativen Fahrzeugs im
betrieblichen Interesse liegt. Daß die Fahrzeuge für die Ausübung des
Motorsports eingerichtet oder bestimmt gewesen seien, ergeben die Feststellungen
des FG nicht. Bei dieser Sachlage kann nicht davon gesprochen werden, daß die
Aufwendungen "die Grenzen des Angemessenen erheblich überschreiten" (Abschn. 20
Abs. 22 Satz 2 EStR).
Auch die Tatsache, daß der Kläger im Streitjahr mehrere Porsche anschaffte,
begründet keine Unangemessenheit. Die Fahrzeugkäufe dienten jeweils der
Ersatzbeschaffung für Wagen, die durch einen vorausgegangenen Unfall unbrauchbar
geworden waren. Eine private Motivation, die sonst bei häufigem Wechsel von
Kraftfahrzeugen eine Rolle spielen könnte, scheidet nach Ansicht des Senats bei
dieser Sachlage aus.
II.
Entsprechend der oben dargelegten
Rechtslage hinsichtlich der einkommensteuerrechtlichen Behandlung der AfA
entfällt auch bei der Bemessung der Umsatzsteuer für das Streitjahr der vom FG
als Eigenverbrauch im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 2 c UStG angesetzte Betrag.
Die Revision hat hiernach in vollem Umfang Erfolg. Das FG-Urteil ist deshalb
aufzuheben und der Klage stattzugeben. Dem FA wird gemäß Art. 3 § 4 des Gesetzes
zur Entlastung der Gerichte der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit vom 31.
März 1978 (BGBl I, 446) aufgegeben, die Steuerbeträge auf der Grundlage dieser
Entscheidung zu errechnen.
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