|
| |
Abzugsfähigkeit des anschaffungsnahen Aufwands –
neue Rechtsprechung des BFH
Danach können
hohe Aufwendungen für die Modernisierung eines Wohnhauses innerhalb von drei
Jahren nach dessen Kauf künftig als Werbungskosten im Sinne von § 9 EStG von den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden und sind nicht mehr
grundsätzlich als Herstellungskosten zu beurteilen.
BUNDESFINANZHOF
Az.: IX R 39/97
Urteil vom 12.09.2001
Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz
Leitsätze:
1. Sog. anschaffungsnahe Aufwendungen sind nicht allein wegen ihrer Höhe
oder ihrer zeitlichen Nähe zur Anschaffung eines Gebäudes als Herstellungskosten
zu beurteilen; soweit sie nicht der Herstellung oder Erweiterung eines Gebäudes
dienen, stellen sie nur dann Herstellungskosten dar, wenn sie zu seiner
wesentlichen Verbesserung gemäß § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB führen (Änderung der
Rechtsprechung).
2. Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die für sich allein noch als
Erhaltungsmaßnahmen zu beurteilen wären, können in ihrer Gesamtheit zu einer
wesentlichen Verbesserung gemäß § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB führen, wenn dadurch der
Gebrauchswert (das Nutzungspotential) eines Wohngebäudes gegenüber dem Zustand
im Zeitpunkt des Erwerbs deutlich erhöht wird (Bestätigung des BFH-Urteils vom
9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632).
3. Der Gebrauchswert eines Wohngebäudes wird insbesondere durch die
Modernisierung derjenigen Einrichtungen erhöht, die ihn maßgeblich bestimmen:
Das sind vor allem die Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen sowie die
Fenster. Eine deutliche Erhöhung des Gebrauchswerts ist immer dann gegeben, wenn
durch die Modernisierung ein Wohngebäude von einem sehr einfachen auf einen
mittleren oder von einem mittleren auf einen sehr anspruchsvollen Standard
gehoben wird.
4. Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen innerhalb eines
Veranlagungszeitraums können als Herstellungskosten gemäß § 255 Abs. 2 Satz 1
HGB zu werten sein, wenn sie zwar für sich gesehen noch nicht zu einer
wesentlichen Verbesserung führen, wenn sie aber Teil einer Gesamtmaßnahme sind,
die sich planmäßig in zeitlichem Zusammenhang über mehrere Veranlagungszeiträume
erstreckt und die insgesamt zu einer wesentlichen Verbesserung führt (Sanierung
"in Raten").
Gründe
I.
Der Kläger und
Revisionskläger (Kläger) erwarb im März 1988 ein bebautes Grundstück für
270 000 DM; auf das vermietete Gebäude (Baujahr 1955) mit neun Wohnungen und
einem Laden entfielen Anschaffungskosten in Höhe von 246 028 DM. Der Kläger
macht für die Streitjahre Werbungskosten (Erhaltungsaufwendungen) in folgender
Höhe geltend:
1988 - 39 120 DM; 1989 -
8 803 DM; 1991 - 108 318 DM
Dabei handelt es sich im Wesentlichen um Aufwendungen für den Einbau von
Isolierglasfenstern, den Austausch von Ofenheizungen gegen Etagenheizungen, die
Modernisierung der Bäder in zwei Wohnungen, sowie Aufwendungen für die
Erneuerung des Ladens. Die monatlichen Mieteinnahmen wurden von 1 850 DM (April
1988) auf 3 427 DM (April 1991) gesteigert.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte die
streitigen Aufwendungen (mit Ausnahme von 3 014 DM im Jahre 1991) als
Herstellungskosten. Durch die Differenz zwischen dem durch den
Bausachverständigen ermittelten Verkehrswert von 375 000 DM und dem Kaufpreis
von 270 000 DM werde deutlich, dass das Anwesen unter Berücksichtigung eines
Instandhaltungsrückstands verbilligt erworben worden sei.
Nach erfolglosem Einspruch wies das Finanzgericht (FG) die Klage als unbegründet
ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1997, 1172). Es nahm Bezug auf die
Gründe der Einspruchsentscheidung (§ 105 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung
--FGO--) und führt ergänzend aus:
Es sei nicht auszuschließen, dass die Mietsteigerungen auch auf die
Investitionen zurückzuführen seien. Die Art der Baumaßnahmen zeige im Übrigen,
dass ein schon bei der Anschaffung bestehender erheblicher
Instandhaltungsrückstand bestanden habe. Anschaffungsnaher Herstellungsaufwand
sei nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30. Juli 1991 IX R 123/90 (BFHE
165, 253, BStBl II 1992, 30) auch dann gegeben, wenn nach dem Erwerb eines
reparaturbedürftigen Hauses über einen längeren Zeitraum gleichsam in Raten die
jeweils frei werdenden Mietwohnungen in Stand gesetzt würden.
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen
Rechts.
Der Kläger beantragt, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung
aufzuheben und unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 1988, 1989 und 1991
für das Jahr 1988 39 120 DM, für das Jahr 1989 8 803 DM und für das Jahr 1991
weitere 105 304 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung zu berücksichtigen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Der Senat hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) durch Beschluss vom
21. November 2000 gemäß § 122 Abs. 2 Satz 3 FGO aufgefordert, dem Verfahren
beizutreten. Das BMF hat im Schreiben vom 30. Mai 2001 wie folgt Stellung
genommen:
Die Beurteilung von Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen bestimme
sich nach § 255 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB), mithin u.a. danach, ob das
Gebäude über seinen ursprünglichen Zustand hinaus wesentlich verbessert worden
sei. Auch grundlegende Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen könnten
ein Gebäude wesentlich verbessern. Bei im Vergleich zum Kaufpreis hohen
Aufwendungen in engem zeitlichem Zusammenhang mit der Anschaffung spreche eine
"typisierende Vermutung" dafür, dass das Gebäude über seinen Zustand beim Erwerb
hinaus wesentlich verbessert worden sei.
Ob sich eine wesentliche Verbesserung ergeben habe, könne nicht für alle
Baumaßnahmen einheitlich beurteilt werden, denn § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB fordere
eine wesentliche Verbesserung über den ursprünglichen Zustand hinaus.
Ursprünglicher Zustand sei beim entgeltlichen Erwerb der Zustand im Zeitpunkt
des Erwerbs. Daher könnten Baumaßnahmen, die beim Bauherren nur den Zustand bei
Fertigstellung des Gebäudes wiederherstellen und deshalb Erhaltungsaufwendungen
seien, beim Erwerber eines unsanierten Gebäudes durchaus zu einer wesentlichen
Verbesserung gegenüber dem Zustand bei Erwerb und damit zu Herstellungskosten
führen.
Die vom IX. Senat des BFH entwickelten Grundsätze zur Abgrenzung zwischen
Erhaltungs- und Herstellungsaufwand seien auf die Instandsetzung nach
langjährigem Besitz zugeschnitten; sie ließen sich nicht auf die Sanierung im
Anschluss an den Erwerb übertragen. Während der ursprüngliche Zustand bei einem
Gebäude im Zeitpunkt der erstmaligen Fertigstellung typisierend als
ordnungsgemäß und dem zeitgemäßen Wohnkomfort entsprechend beschrieben werden
könne, lasse sich für den Erwerbszustand keine allgemeingültige Aussage treffen.
Nicht zuletzt aus Gründen der Praktikabilität solle daher an der bisherigen
Vermutung festgehalten werden; denn es sei eher eine Ausnahme, dass der
Steuerpflichtige hohe Aufwendungen z.B. für ein dreißig Jahre altes
heruntergekommenes Gebäude mache, um es (nur) in dem Zustand zu erhalten, in dem
er es erworben habe. Im Einzelfall könne der Steuerpflichtige die o.a. Vermutung
widerlegen. Dazu müsse er den Zustand des Gebäudes bei Erwerb, vor Beginn und
nach Abschluss der Baumaßnahmen dokumentieren.
II.
Die Revision
ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zwecks erneuter Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Das FG hat zu Unrecht den Abzug der
streitigen Aufwendungen als Werbungskosten (Erhaltungsaufwendungen) bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes --EStG--) allein wegen ihrer Höhe und zeitlichen Nähe
zur Anschaffung des Gebäudes versagt.
1. Aufwendungen, die --wie die hier streitigen-- durch die Absicht veranlasst
sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen (§ 21 Abs. 1 EStG),
sind dann nicht als Werbungskosten sofort abziehbar (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG),
wenn es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt. In diesem Fall
sind sie nur im Rahmen der Absetzungen für Abnutzung (AfA) zu berücksichtigen
(§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG). Welche Aufwendungen zu den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen, bestimmt sich für die
Gewinneinkünfte und Überschusseinkünfte, mithin auch für die Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung, nach § 255 HGB (vgl. allg. BFH-Beschluss vom 4. Juli
1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, 835, zu C. III. 1. c dd;
ferner BFH-Urteile vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl II 1996,
632, zu I. 1. b, zu Herstellungskosten, und vom 17. Dezember 1996 IX R 47/95,
BFHE 182, 178, BStBl II 1997, 348, zu Anschaffungskosten; vgl. auch Amtliches
Einkommensteuer-Handbuch --EStH-- 2001, H 32a). Das schließt eine Auslegung
dieser Vorschrift unter Berücksichtigung der jeweiligen Besonderheiten des
angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstandes (hier: Wohngebäude) nicht
aus.
2. Die streitigen Aufwendungen sind keine Anschaffungskosten i.S. des § 255
Abs. 1 HGB.
a) Aufwendungen in zeitlichem Zusammenhang mit dem Erwerb eines Gebäudes hat der
Große Senat des BFH (Beschluss vom 22. August 1966 GrS 2/66, BFHE 86, 792, BStBl
III 1966, 672) zwar seinerzeit unter Änderung der bisherigen Rechtsprechung des
Reichsfinanzhofs (RFH) und des BFH nicht als Anschaffungskosten gewertet, weil
Anschaffungskosten (nur) die Kosten seien, die aufgewendet werden, um ein
Wirtschaftsgut von einem anderen zu erwerben.
Diese Begriffsbestimmung ist jedoch zu eng, nachdem nunmehr der Begriff der
Anschaffungskosten und Herstellungskosten durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz
(BiRiLiG) vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2355) erstmals gesetzlich
definiert, in das HGB eingefügt (§ 255 Abs. 1 und 2) und von der
Steuerrechtsprechung als für alle Einkunftsarten maßgeblich übernommen wurde (s.o.
zu 1.). Insofern ist der Beschluss des Großen Senats in BFHE 86, 792, BStBl III
1966, 672 überholt (BFH-Urteil vom 12. Februar 1985 IX R 114/83, BFHE 143, 431,
BStBl II 1985, 690, zu 1. a unter Hinweis auf den BFH-Beschluss vom 12. Juni
1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, 525 f., BStBl II 1978, 620, 625).
b) Anschaffungskosten gemäß § 255 Abs. 1 HGB sind die Aufwendungen, die
geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen
betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand
einzeln zugeordnet werden können, ferner die Nebenkosten und nachträglichen
Anschaffungskosten.
Die hier streitigen Aufwendungen sind weder zum Erwerb des Gebäudes geleistet
worden, noch stellen sie Nebenkosten oder nachträgliche Anschaffungskosten dar.
Sie sind auch nicht aufgewendet worden, um das Gebäude in einen betriebsbereiten
Zustand zu versetzen.
Ein Vermögensgegenstand (Wirtschaftsgut, hier: Gebäude) ist betriebsbereit, wenn
er entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann (Adler/Düring/Schmaltz,
Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 255 HGB Tz. 13). Zu den
Anschaffungskosten zählen daher die Aufwendungen, die erforderlich sind, um den
Vermögensgegenstand bestimmungsgemäß nutzen zu können (Heymann/Walz,
Handelsgesetzbuch, 2. Aufl., § 255 Rdn. 14; Werndl, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
Einkommensteuergesetz, § 6 Rdnr. B 90; Helwing, Der anschaffungsnahe Aufwand,
1995, S. 48).
Betriebsbereit in diesem Sinne kann bei einem bebauten Grundstück auch der Teil
eines Gebäudes sein, der nach seiner Zweckbestimmung selbständig genutzt werden
soll. So kann z.B. eine (selbstgenutzte) Wohnung betriebsbereit sein, während es
eine andere (zur Vermietung bestimmte) Wohnung nicht ist.
Den Zweck, zu dem das angeschaffte Wirtschaftsgut genutzt werden soll, bestimmt
der Erwerber (dazu Urteil vom heutigen Tage IX R 52/00, zu II. 2. b aa). Nutzt
er z.B. ein Wohngebäude tatsächlich bereits ab dem Zeitpunkt des Erwerbs, d.h.
ab Übergang der Nutzungen und Lasten, dann hat er eine Zweckbestimmung
getroffen; das genutzte Wirtschaftsgut befindet sich bereits in einem
betriebsbereiten Zustand und kann insoweit nicht mehr in diesen Zustand versetzt
werden (vgl. BFH-Urteile vom 11. August 1989 IX R 44/86, BFHE 158, 240, BStBl II
1990, 53, und vom 13. März 1990 IX R 66/86, BFH/NV 1990, 778; Adler/Düring/Schmaltz,
a.a.O., § 255 HGB Tz. 12; Ordelheide in Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung,
B 162 Rz. 255, 257; vgl. auch BFH-Urteil vom 16. Juli 1996 IX R 55/94, BFH/NV
1997, 178, zu nachträglichen Erschließungskosten). Das gilt z.B. dann, wenn das
Gebäude (eine Wohnung) beim Erwerb vermietet war. Auch in diesem Fall ist es
betriebsbereit, denn es wird vom Zeitpunkt des Erwerbs an vom Steuerpflichtigen
zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 EStG)
genutzt (§ 566 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--).
Unerheblich ist in diesem Fall, ob der Erwerber grundlegende Veränderungen beim
Erwerb plante, seine Pläne aber erst später verwirklicht. Er unterscheidet sich
dann nicht maßgeblich von demjenigen, der erst nach längerer Zeit diesen
Entschluss fasst und umsetzt. In diesen Fällen sind die Aufwendungen entweder
Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 HGB) oder sofort abziehbare Werbungskosten
(Erhaltungsaufwendungen, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG).
c) Da der Kläger ein vermietetes Gebäude erworben hat, das er nach dem Erwerb
weiterhin durch Vermietung nutzte, sind die Kosten der Baumaßnahmen keine
Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB, weil sie das Gebäude nicht in
einen betriebsbereiten Zustand versetzt haben.
3. Ob die streitigen Aufwendungen Herstellungskosten i.S. des § 255 Abs. 2 HGB
i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG sind, vermag der Senat aufgrund der
Feststellungen des FG nicht abschließend zu entscheiden.
a) Nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sind Herstellungskosten Aufwendungen, die durch
den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die
Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über
seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.
aa) Die vom FG festgestellten Baumaßnahmen dienten, jeweils für sich beurteilt,
weder der Herstellung noch der Erweiterung des Gebäudes; sie haben es i.S. des
§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB auch nicht wesentlich verbessert. Das gilt sowohl für
den Austausch von Ofenheizungen gegen Gas-Etagenheizungen (vgl. BFH-Urteil vom
24. Juli 1979 VIII R 162/78, BFHE 128, 385, BStBl II 1980, 7; BMF-Erlass vom
16. Dezember 1996, BStBl I 1996, 1442, Tz. 2.3.) als auch für die Modernisierung
der Bäder (BFH-Urteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, zu II.) und den
Austausch von einfachverglasten Fenstern gegen Isolierglasfenster (vgl.
BFH-Urteil vom 28. April 1998 IX R 66/95, BFHE 186, 220, BStBl II 1998, 515).
Der Umstand, dass der Vermieter aufgrund des Einbaus von Isolierglasfenstern
eine höhere Miete verlangen kann (vgl. jetzt § 559 BGB) erlaubt allein nicht den
Schluss auf eine wesentliche Verbesserung i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, zu I. 3. b ee, und vom
13. Oktober 1998 IX R 38/95, BFH/NV 1999, 603, zu 1. b cc; BMF in BStBl I 1996,
1442, Tz. 3.2.). Eine erheblich erhöhte Miete kann aber unter weiteren
Voraussetzungen (s. dazu unten zu II. 4.) ein Indiz für eine wesentliche
Verbesserung gegenüber dem Zustand im Zeitpunkt des Erwerbs sein.
bb) Übliche, d.h. normalerweise anfallende Instandsetzungs- oder
Modernisierungsmaßnahmen werden den Gebrauchswert eines Gebäudes insgesamt nicht
so deutlich erhöhen, dass es dadurch i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB wesentlich
verbessert wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, zu I. 3.
b cc; vgl. auch BMF in BStBl I 1996, 1442, Tz. 3. 2.). Auch die Behebung eines
Instandsetzungsstaus muss keine wesentliche Verbesserung zur Folge haben. So
wird die bloße Instandsetzung vorhandener Sanitär-, Elektro- und
Heizungsanlagen, der Fußbodenbeläge, der Fenster und der Dacheindeckung in der
Regel den Nutzungswert eines Wohngebäudes nicht wesentlich verändern. Eine
Werterhöhung infolge derartiger Maßnahmen bedingt noch keine wesentliche
Verbesserung i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB.
cc) Allerdings können Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die für
sich allein noch als Erhaltungsmaßnahmen zu beurteilen wären, in ihrer
Gesamtheit zu einer wesentlichen Verbesserung i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB
führen, wenn dadurch der Gebrauchswert (das Nutzungspotential) des Gebäudes
gegenüber dem ursprünglichen Zustand, d.h. hier dem Zustand im Zeitpunkt des
Erwerbs, deutlich erhöht wird (BFH-Urteile in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632,
zu I. 2. c und 3. b cc, und in BFH/NV 1999, 603; vgl. entsprechend zum Zustand
bei Herstellung BFH-Urteil in BFHE 128, 385, BStBl II 1980, 7). Als ein Beispiel
hat der BFH angeführt, dass im Rahmen der Baumaßnahmen außergewöhnlich
hochwertige Materialien in erheblichem Umfang verwendet werden (BFH-Urteile in
BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, zu I. 3. b cc, und vom 19. September 1995
IX R 37/93, BFHE 178, 425, 427, BStBl II 1996, 131).
Wie sich aus dem Urteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632 (zu I. 3. b cc:
"etwa") ergibt, ist eine wesentliche Verbesserung i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1
HGB aber nicht nur in dem angeführten Beispiel denkbar, sondern immer dann, wenn
der Gebrauchswert (Nutzungspotential) eines Gebäudes von einem sehr einfachen
auf einen mittleren oder von einem mittleren auf einen sehr anspruchsvollen
Standard gehoben wird.
Der Standard eines Wohngebäudes wird --abgesehen von seinem architektonischen
Zuschnitt-- insbesondere bei sehr einfachen Wohnungen weniger durch die
Verwendung hochwertiger Materialien als durch die Modernisierung der
Einrichtungen gesteigert, die den Nutzungswert eines Gebäudes im Wesentlichen
bestimmen: Das sind vor allem die Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen
sowie die Fenster. Sind sie im Zeitpunkt der Anschaffung nur im nötigen Umfang
und/oder in einem technisch überholten Zustand vorhanden, dann wird es sich um
einen sehr einfachen Wohnungsstandard, entsprechen sie in Umfang und Ausführung
durchschnittlichen und selbst höheren Ansprüchen, dann wird es sich um einen
mittleren Standard handeln. Ist nicht nur das Zweckmäßige, sondern sogar das
Mögliche vorhanden und das vor allem unter Verwendung außergewöhnlich
hochwertiger Materialien, dann wird es sich um einen sehr anspruchsvollen
Standard handeln (vgl. BFH-Urteile in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, zu
I. 3. b cc, und in BFHE 178, 425, 427, BStBl II 1996, 131, zu 1. a betr.
Herstellungskosten).
Wenn daher im Zuge der Baumaßnahmen diese Einrichtungen nicht nur in zeitgemäßer
Form ersetzt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, zu I. 3. b
bb, m.w.N.), sondern darüber hinaus in ihrer Funktion (Gebrauchswert) deutlich
erweitert und ergänzt werden und dadurch der Wohnkomfort des Hauses insgesamt
deutlich gesteigert wird, dann wird ein Wohnhaus dadurch wesentlich verbessert.
Dies kann z.B. der Fall sein, wenn Sanitärinstallationen deutlich erweitert oder
ergänzt und ihr Komfort (z.B. durch zweckmäßigere und funktionstüchtigere
Ausstattungsdetails) erheblich gesteigert wird, wenn eine technisch überholte
Heizungsanlage (z.B. Kohleöfen) durch eine dem Stand der Technik entsprechende
Heizungsanlage ersetzt wird, wenn bei der Modernisierung der Elektroinstallation
die Leitungskapazität maßgeblich erweitert und die Zahl der Anschlüsse erheblich
vermehrt wird und wenn einfach verglaste Fenster durch Isolierglasfenster
ersetzt werden. Wenn auch einzelne dieser Maßnahmen noch nicht zu einer
wesentlichen Verbesserung führen, so kann doch ein Bündel derartiger
Baumaßnahmen, bei dem mindestens drei der o.g. wesentlichen Bereiche betroffen
sind, ein Gebäude gegenüber seinem Zustand bei Erwerb (vgl. dazu BFH-Urteil in
BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, zu I. 2. c. und II.) in seinem Standard heben
und es damit i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB wesentlich verbessern.
Derartig gebündelte Baumaßnahmen und die damit bautechnisch zusammenhängenden
Baumaßnahmen (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, zu
I. 3. b cc, und in BFHE 181, 50, BStBl II 1996, 649) können insgesamt zu
Herstellungskosten führen. Andere Aufwendungen können daneben als sofort
abziehbare Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG oder auch --als Maßnahmen
der Erweiterung-- als Herstellungskosten zu beurteilen sein.
dd) Nach der neueren Rechtsprechung des BFH sind die Baumaßnahmen insgesamt
nicht allein deshalb als Herstellungskosten zu werten, weil sie zeitlich
zusammenhängend vorgenommen wurden und die Aufwendungen insgesamt hoch sind
(grundlegend BFH-Urteil in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, zu I. 3. b).
Baumaßnahmen innerhalb eines Veranlagungszeitraums können jedoch dann als
Herstellungskosten i.S. des § 255 Abs. 2 HGB zu werten sein, wenn sie zwar für
sich gesehen noch nicht zu einer wesentlichen Verbesserung führen, wenn sie aber
Teil einer Gesamtmaßnahme sind, die sich planmäßig in zeitlichem Zusammenhang
über mehrere Veranlagungszeiträume erstreckt und die insgesamt zu einer
wesentlichen Verbesserung führt (Sanierung "in Raten", vgl. insoweit
BFH-Beschluss vom 23. Juni 1988 IX B 178/87, BFH/NV 1989, 165, 168, BFH-Urteil
in BFHE 165, 253, BStBl II 1992, 30). Das könnte im Streitfall so sein, wenn
nämlich der Kläger nach 1991 weitere Baumaßnahmen wie in den Streitjahren
durchgeführt haben sollte. Dazu hat das FG keine Feststellungen getroffen.
b) Die hier streitigen Baumaßnahmen sind jedenfalls nicht wegen ihrer Höhe oder
zeitlichen Nähe zur Anschaffung des Gebäudes als Herstellungskosten zu werten
(sog. anschaffungsnahe Herstellungskosten).
aa) Der BFH hat allerdings im Beschluss vom 22. August 1966 (BFHE 86, 792, BStBl
III 1966, 672; zur Entwicklung Balmes, Finanz-Rundschau --FR-- 1999, 1339)
entschieden, dass bei im Verhältnis zum Kaufpreis hohen Aufwendungen auf ein
Gebäude nach dessen entgeltlichem Erwerb in der Regel jedenfalls dann
Herstellungskosten gegeben sind, wenn durch die Aufwendungen das Wesen des
Gebäudes verändert, sein Nutzungswert erheblich erhöht oder die Nutzungsdauer
erheblich verlängert werde. Damit hat der Große Senat offen gelassen, ob
Herstellungskosten auch dann möglich sind, wenn durch die Aufwendungen das Wesen
des Gebäudes nicht verändert, der Nutzungswert nicht erheblich erhöht oder die
Nutzungsdauer nicht erheblich verlängert wird.
bb) Die Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteil vom 8. Juli 1980 VIII R 189/78, BFHE
131, 312, BStBl II 1980, 744) und ihr folgend die Finanzverwaltung (Abschn. 157
Abs. 5 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1984) haben in der Folge
auch typische Erhaltungsaufwendungen als Herstellungskosten gewertet, wenn sie
im Verhältnis zum Kaufpreis hoch waren (ab 1984 20 v.H., ab 1994 15 v.H. des
Kaufpreises). Zur Begründung wurde angeführt, durch die Annahme von
Herstellungskosten solle die ungleiche steuerliche Behandlung des Erwerbers
eines renovierten gegenüber dem eines heruntergewirtschafteten Gebäudes
vermieden werden, das er nach dem Erwerb selbst renoviert (vgl. bereits
RFH-Urteil vom 9. Dezember 1943 IV 21/43, RStBl 1944, 163; BFH-Urteil vom
25. Oktober 1955 I 176/54 U, BFHE 61, 489, BStBl III 1955, 388). Zudem vermutete
der BFH, dass der Kaufpreis des Gebäudes mit Rücksicht auf fällige Reparaturen
niedriger festgesetzt wurde (z.B. BFH-Urteil vom 22. Februar 1973 VIII R 72/68,
BFHE 109, 36, BStBl II 1973, 483). Er hat deshalb Herstellungskosten angenommen,
weil andernfalls "der enge Zusammenhang einer aufwendigen Modernisierung mit dem
verbilligten Erwerb des Anwesens außer Acht gelassen" werde (BFH-Urteil in BFHE
158, 240, 243, BStBl II 1990, 53).
Mit der Geltung des § 255 HGB ist diese Vorschrift allein maßgeblich für die
steuerrechtliche Inhaltsbestimmung der Begriffe Anschaffungs- und
Herstellungskosten. Davon ist der BFH auch seit Einführung des § 255 HGB
ausgegangen (z.B. Urteile in BFHE 158, 240, 243, BStBl II 1990, 53, und vom
16. Dezember 1998 X R 89/95, BFH/NV 1999, 776; s. ferner oben zu 1.). Dem hat
sich auch das BMF in seiner Stellungnahme angeschlossen. Die oben dargestellten
Überlegungen der älteren Rechtsprechung haben danach keine gesetzliche Grundlage
mehr. Der Senat hat im Übrigen Bedenken, bei der Beurteilung von einem
tatsächlich nicht gegebenen Sachverhalt auszugehen; darauf liefe aber die
Annahme hinaus, die anschaffungsnahen Aufwendungen seien deshalb als
Herstellungskosten zu qualifizieren, weil der Kaufpreis in entsprechender Höhe
gemindert worden sei. Selbst wenn der Kaufpreis mit Rücksicht auf ausstehende
Reparaturen gemindert worden wäre, steht er doch fest und damit grundsätzlich
auch die Anschaffungskosten gemäß § 255 Abs. 1 HGB (vgl. Obermeier, Deutsches
Steuerrecht --DStR-- 1990, 409, zu 4.; krit. bereits Brockhoff, FR 1966, 38,
41).
cc) In seinen neueren Entscheidungen hat der BFH bei "erheblichen
Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten" unter Berücksichtigung ihrer
Anschaffungsnähe eine wesentliche Verbesserung gemäß § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB
durch eine erhebliche Erhöhung des Nutzungswerts des Gebäudes angenommen, weil
diese "wegen der Art der Baumaßnahmen und der Höhe des dadurch bedingten
Aufwands im Verhältnis zur Höhe des Kaufpreises offenkundig" sei (z.B.
BFH-Urteile vom 29. Oktober 1991 IX R 117/90, BFHE 166, 203, BStBl II 1992, 285,
zu 2.; in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, zu 3. a); in BFH/NV 1999, 776).
Zuletzt hat der BFH im Beschluss vom 17. Juni 1998 IX B 61/98 (BFH/NV 1999, 32;
vgl. auch Beschluss vom 21. Januar 1997 IX B 81/96, BFH/NV 1997, 346) in diesem
Zusammenhang lediglich von einer widerlegbaren Vermutung für Herstellungskosten
gesprochen.
Im Wege einer Vermutung allein von der Höhe der Aufwendungen auf
Herstellungskosten i.S. des § 255 Abs. 2 HGB zu schließen, hält der Senat bei
erneuter Überprüfung dieser Rechtsprechung nicht mehr für zulässig. Ob das
Gebäude durch Baumaßnahmen wesentlich verbessert worden ist, ist eine Tatfrage,
deren Feststellung dem FG im einzelnen Fall obliegt (vgl. BFH-Urteile in BFHE
177, 454, BStBl II 1996, 632, zu I. 3. b ff.; vom 10. Mai 1996 IX R 62/94, BFHE
178, 46, BStBl II 1996, 639, zu I. 2. c dd). Das Revisionsgericht ist nicht
berechtigt, tatsächliche Vermutungen ("offenkundig") aufzustellen (vgl.
BFH-Beschluss vom 23. August 1999 GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778,
zu C. II. 1. a und b). Darüber hinaus ist es zweifelhaft, ob aufgrund der
Lebenserfahrung gesagt werden kann, dass hohe Aufwendungen zur wesentlichen
Verbesserung eines Gebäudes i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB führen (vgl. auch
P. Fischer in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, § 6 Rn. 63, 64). Wäre das der
Fall, müssten die Kosten einer sog. Generalüberholung regelmäßig
Herstellungskosten sein; das hat der BFH aber seit dem Urteil in BFHE 177, 454,
BStBl II 1996, 632 verneint; zustimmend BMF in BStBl I 1996, 1442.
dd) Auch die vom BMF angeführten Gesichtspunkte der Praktikabilität dürfen nicht
dazu führen, im konkreten Fall eine wesentliche Verbesserung zu bejahen, ohne
dass die Voraussetzungen des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB erfüllt sind. Der vom
Gesetz geforderte Vergleich zwischen dem Zustand bei Erwerb und dem nach
Durchführung der Baumaßnahmen stellt sich bei allen größeren Baumaßnahmen, seien
sie in zeitlicher Nähe zur Anschaffung durchgeführt oder nicht (vgl. BFH-Urteil
in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, zu I. 2. c und II.; vgl. ferner BMF, BStBl
I 1996, 1442, Tz. 3). Der Senat hält es hier wie bei den Aufwendungen für die
sog. Generalüberholung nicht für zulässig, aus praktischen Erwägungen allein von
der Höhe der Aufwendungen auf ihre Qualität als Anschaffungs- oder
Herstellungskosten zu schließen (s. oben zu II. 3. a dd).
c) Danach sieht der Senat keine gesetzliche Grundlage, das Merkmal "wesentliche
Verbesserung" in § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB bei Baumaßnahmen in zeitlicher Nähe zur
Anschaffung anders auszulegen als bei sonstigen Baumaßnahmen.
4. Der Steuerpflichtige trägt die Feststellungslast hinsichtlich der
tatsächlichen Voraussetzungen für den Abzug von Aufwendungen als Werbungskosten
(Veranlassungszusammenhang). Die Feststellungslast hinsichtlich der Tatsachen,
die eine wesentliche Verbesserung begründen und damit die Behandlung als
Herstellungskosten, trägt das FA. Da das FA in der Regel nicht in der Lage ist,
den Zustand eines Gebäudes im Zeitpunkt des Erwerbs festzustellen, trifft den
Steuerpflichtigen insoweit eine erhöhte Mitwirkungspflicht (§ 90 Abs. 1 Satz 3
der Abgabenordnung --AO 1977--).
Kommt der Steuerpflichtige dieser Mitwirkungspflicht nicht nach und sind
umfangreiche Baumaßnahmen, die Installationen und Fenster betreffen (vgl. dazu
oben zu II. 3. a cc), durchgeführt worden, kann Indiz für eine wesentliche
Verbesserung i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB eine erheblich erhöhte Miete sein,
wenn sie auf diese Baumaßnahmen zurückzuführen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 177,
454, BStBl II 1996, 632, zu I. 3. b ee).
5. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze kann der Senat aufgrund der
Feststellungen des FG für die Streitjahre nicht entscheiden, ob die Kosten der
Baumaßnahmen als Herstellungskosten gemäß § 255 Abs. 2 HGB i.V.m. § 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 7 EStG zu werten sind (§ 118 Abs. 2 FGO). Insbesondere fehlen
Feststellungen zu dem technischen Stand und Gebrauchswert der Heizung vor dem
Einbau der Etagenheizung und damit die Grundlage für die Beurteilung, ob der
Gebrauchswert der neuen Heizungsanlage erheblich über dem der alten liegt (vgl.
oben zu II. 3. a cc). Auch hinsichtlich der Bäder ist nicht konkret
festgestellt, ob die Modernisierung sich nur auf die äußere Form, z.B. den
Austausch von Fliesen und den technisch gleichwertigen Ersatz der vorhandenen
Ausstattungsgegenstände bezog, oder ob bei dieser Gelegenheit auch
funktionstüchtigere und zweckmäßigere Armaturen und zusätzliche
Ausstattungsgegenstände eingebaut wurden. Schließlich fehlen Feststellungen für
die Beantwortung der Frage, ob es sich in Bezug auf die Bäder um eine
Verbesserung "in Raten" (vgl. oben zu II. 3. a dd) handelte. Die Sache geht
daher zur Nachholung der erforderlichen Feststellungen an das FG zurück (§ 126
Abs. 3 Nr. 2 FGO).
6. a) Der Senat weicht damit nicht i.S. des § 11 Abs. 2 FGO von dem Beschluss
des Großen Senats vom 22. August 1966 GrS 2/66 (BFHE 86, 792, BStBl III 1966,
672) ab. Zwar geht es hier wie dort um die gleiche Rechtsfrage. Voraussetzung
der Abweichung ist aber, dass die Rechtsfrage unter dieselbe Rechtsvorschrift zu
subsumieren ist. Nur dann ist die Rechtsauffassung des Großen Senats für die
Entscheidung im Streitfall erheblich (zu dieser Voraussetzung BFH-Beschluss vom
10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, zu B. I. 2.). Das
ist nicht der Fall, wenn sich die Rechtslage geändert hat (vgl. Beschluss des
Bundessozialgerichts vom 19. März 1986 7 BAr 75/85, Monatsschrift für Deutsches
Recht 1986, 789; vgl. ferner Beschlüsse des Bundesgerichtshofs vom 30. September
1976 4 StR 683/75 (KG), Neue Juristische Wochenschrift 1976, 2354, und vom
23. November 1954 V ZR 18/52, BGHZ 15, 207; Sunder-Plassmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler,
Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 11 FGO Rz. 61; Kissel,
Gerichtsverfassungsgesetz, 2. Aufl., § 132 Rn. 21). Im Streitfall hat sich die
Rechtslage geändert, deshalb ist der Beschluss des Großen Senats insoweit
überholt (vgl. oben zu 2. a).
Aus denselben Gründen weicht der Senat auch nicht von den Urteilen des
IV. Senats vom 8. November 1979 IV R 42/78 (BFHE 129, 138, BStBl II 1980, 147)
und des VIII. Senats vom 8. Juli 1980 VIII R 189/78 (BFHE 131, 312, BStBl II
1980, 744) sowie dem Beschluss des VI. Senats vom 17. Mai 1968 VI B 97/67 (BFHE
92, 378, BStBl II 1968, 566) ab, die ebenfalls vor In-Kraft-Treten des § 255 HGB
ergangen sind.
b) Der Senat weicht aber mit seiner Entscheidung vom Urteil des X. Senats vom
16. Dezember 1998 X R 89/95, BFH/NV 1999, 776 ab. Der X. Senat hat auf Anfrage
mitgeteilt, dass er der Abweichung zustimmt.
|
