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Barunterhalt:
Anrechnung des hälftigen Kindergeldes
BFH
Az.: VIII R
86/98
Urteil vom
16.03.2004
Leitsatz:
Verzichtet
der zum Barunterhalt verpflichtete Elternteil durch gerichtlichen oder
außergerichtlichen Vergleich auf die Anrechnung des hälftigen Kindergeldes auf
den Kindesunterhalt, ist sein zivilrechtlicher Ausgleichsanspruch gleichwohl in
die Vergleichsrechnung des § 31 Sätze 4 und 5 EStG einzubeziehen.
Gründe:
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) bezog im Streitjahr 1996 Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit. Aus der 1984 geschiedenen Ehe ist u.a. die im Jahr
1979 geborene Tochter M hervorgegangen, die im Streitjahr bei ihrer Mutter
lebte. Im Zusammenhang mit dem Scheidungsverfahren wurde 1984 vor dem
Amtsgericht - Familiengericht - ein Vergleich geschlossen. Nach dessen Ziffer 3
verpflichtete sich der Kläger, für M zu Händen der Mutter des Kindes eine
monatlich im Voraus zu entrichtende Unterhaltsrente in Höhe von 228 DM
(Düsseldorfer Tabelle) zu zahlen. Nach diesem Vergleich sollte das Kindergeld
der Kindesmutter anrechnungsfrei zustehen. In einem weiteren gerichtlichen
Vergleich vom ... Mai 1992 verpflichtete sich der Kläger, an die Kindesmutter
eine Unterhaltsrente für M in Höhe von 475 DM ab dem 1. Februar 1992 und von 480
DM ab dem 1. Juli 1992 zu zahlen. Weiter heißt es in diesem Vergleich, die
Mutter könne das Kindergeld für M "weiterhin ungekürzt behalten".
Durch Bescheid vom 24. April 1997 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA -) die Einkommensteuer 1996 nach einem zu versteuernden Einkommen
von 33 232 DM nach der Grundtabelle auf 5 870 DM fest. Einen Kinderfreibetrag
berücksichtigte das FA nicht, weil der Begriff des Kindergeldes auch den
zivilrechtlichen Ausgleichsanspruch in Höhe des halben Kinderfreibetrages
umfasse, der einem zum Barunterhalt verpflichteten Elternteil nach § 1615g des
Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zustehe. Dabei sei es unerheblich, ob dieser den
Ausgleichsanspruch tatsächlich geltend gemacht habe. Bei der Prüfung, ob für den
Kläger der Kinderfreibetrag oder das Kindergeld günstiger sei, sei deshalb zu
Recht der zivilrechtliche Ausgleichsanspruch in Höhe von 1 200 DM berücksichtigt
worden.
Einspruch und Klage, mit denen der Kläger beantragte, bei der Festsetzung der
Einkommensteuer 1996 einen Kinderfreibetrag in Höhe von 3 132 DM abzuziehen,
hatten keinen Erfolg.
Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte
(EFG) 1999, 73 veröffentlicht.
Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 31 Satz
5 des Einkommensteuergesetzes - EstG -).
Das FG habe zutreffend darauf hingewiesen, dass nach dem Sinn und Zweck des
Familienleistungsausgleichs dem Steuerpflichtigen alternativ der
Kinderfreibetrag oder das Kindergeld zugute kommen solle. Die Entscheidung des
FG bewirke aber, dass er keine Entlastung für seine Unterhaltsverpflichtung
gegenüber M in Anspruch nehmen könne. Aus Wortlaut und Zweck des § 31 Satz 5
EStG ergebe sich nicht, dass für das "Zustehen" eines Ausgleichsanspruchs das
abstrakte Bestehen eines solchen Anspruchs ausreichend sei. Vielmehr sei diese
Vorschrift dahin auszulegen, dass ein im Einzelfall realisierbarer
Ausgleichsanspruch gegeben sein müsse und lediglich unerheblich sei, ob der
konkret bestehende Anspruch tatsächlich realisiert werde. In diesem Sinne sei
auch Tz. 9 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 18.
Dezember 1995 (BStBl I 1995, 805) zu verstehen.
Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil und die
Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid dahin
abzuändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines
Kinderfreibetrages von 3 132 DM auf 4 953 DM festgesetzt wird.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Die Revision ist nicht begründet; sie ist deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat zu Recht entschieden, dass das
Einkommen des Klägers im Streitjahr nicht um einen Kinderfreibetrag für das Kind
M zu mindern ist.
1. Nach § 31 Satz 1 EStG in der im Streitjahr 1996 gültigen Fassung wird die
steuerliche Freistellung des Existenzminimums eines Kindes durch den
Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder durch das Kindergeld nach §§ 62 ff.
EStG bewirkt. Kindergeld und Kinderfreibetrag können nach Einführung des
steuerlichen Familienleistungsausgleichs durch das Jahressteuergesetz (JStG)
1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) nicht mehr -
wie nach früherem Recht - kumulativ, sondern nur noch alternativ in Anspruch
genommen werden (BTDrucks 13/1558, S. 139). Der Kinderfreibetrag ist bei der
Einkommensteuerveranlagung nur dann abzuziehen, wenn die gebotene Freistellung
eines Einkommensbetrages in Höhe des Existenzminimums des Kindes nicht schon in
vollem Umfang durch das während des Kalenderjahres gezahlte Kindergeld erreicht
wird (§ 31 Satz 4 EStG). Ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen besteht insoweit
nicht. Ergibt die gemäß § 31 Satz 4 EStG vorzunehmende Vergleichsrechnung (sog.
Günstigerprüfung), dass die Steuerentlastung durch den Abzug des
Kinderfreibetrages geringer ist als das dem Steuerpflichtigen anteilig
zuzurechnende Kindergeld, so ist die steuerliche Freistellung eines
Einkommensbetrags in Höhe des Existenzminimums des Kindes durch das Kindergeld
bewirkt (§ 31 Satz 1, 2. Alternative EStG). Das gilt auch dann, wenn das
Kindergeld nicht an den Steuerpflichtigen ausgezahlt wurde, ihm aber im Wege
eines zivilrechtlichen Ausgleichs zusteht (§ 31 Satz 5 EStG).
2. Werden Eltern nicht nach § 26 EStG zur Einkommensteuer zusammenveranlagt, so
ist im Regelfall, - d.h. wenn beide Elternteile Anspruch auf einen
Kinderfreibetrag haben - bei der Vergleichsrechnung des § 31 Satz 4 EStG für den
zum Barunterhalt verpflichteten Elternteil das an den anderen Elternteil
ausgezahlte (hälftige) Kindergeld (im Streitjahr: 1 200 DM) so zu
berücksichtigen, als hätte es der barunterhaltspflichtige Elternteil erhalten.
Entsprechend ist bei der Veranlagung des anderen Elternteils zu verfahren, der
seine Unterhaltsverpflichtung durch die Betreuung des Kindes erfüllt (§ 1606
Abs. 3 BGB); auch wenn das Kindergeld in voller Höhe an diesen Elternteil
ausgezahlt wird (§ 64 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 EStG), darf auch bei dessen
Günstigerprüfung nur das hälftige Kindergeld berücksichtigt werden.
Durch diese Regelungen wird der sog. Halbteilungsgrundsatz verwirklicht, der
besagt, dass die steuerlichen Entlastungen durch das Kindergeld oder -
alternativ - den Kinderfreibetrag grundsätzlich beiden Elternteilen
gleichermaßen wirtschaftlich zugute kommen sollen, ohne Rücksicht darauf, wer
der Empfänger des Kindergelds ist. Dies gilt unabhängig davon, ob die Eltern in
einer intakten Ehe leben oder nicht (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts
-BVerfG - vom 8. Juni 1977 1 BvR 265/75, BVerfGE 45, 104 ff., 132, 140; Urteil
des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 8. Oktober 1980 IVb ZR 533/80, Zeitschrift
für das gesamte Familienrecht - FamRZ - 1981, 26; Helmke/Bauer,
Familienleistungsausgleich, Fach A, I. Kommentierung, EStG § 31 Rz. 36).
3. Im Streitfall ist die Voraussetzung für die Berücksichtigung des hälftigen
Kindergeldes bei der Günstigerprüfung erfüllt, da dem Kläger ein
Ausgleichsanspruch hinsichtlich des an die Mutter des Kindes ausgezahlten
Kindergeldes zusteht.
a) Einem Elternteil, der nach seinen Einkommensverhältnissen verpflichtet ist,
Unterhalt für das Kind zu zahlen, kommt nach geltendem Recht (vgl. § 1612b BGB
i.d.F. des Gesetzes zur Vereinheitlichung des Unterhaltsrechts minderjähriger
Kinder - Kinderunterhaltsgesetz - vom 6. April 1998, BGBl I 1998, 666, geändert
durch das Gesetz zur Ächtung der Gewalt in der Erziehung und zur Änderung des
Kinderunterhaltsrechts vom 2. November 2000, BGBl I 2000, 1479) das von dem
anderen Elternteil vereinnahmte Kindergeld durch Anrechnung des hälftigen
Kindergelds auf den Unterhaltsanspruch des Kindes zugute. Damit erhält der zum
Barunterhalt Verpflichtete im Ergebnis seinen vollen Anteil an der staatlichen
Förderleistung (BVerfG-Beschluss vom 9. April 2003 1 BvL 1/01, 1 BvR 1749/01,
FamRZ 2003, 1371, Finanz-Rundschau - FR - 2003, 1035).
Die Vorschrift des § 1612b Abs. 1 BGB entspricht inhaltlich dem bis zum
In-Kraft-Treten des Kinderunterhaltsgesetzes geltenden § 1615g Abs. 1 BGB, der
allerdings nur die Anrechnung des Kindergeldes auf den Unterhalt eines
nichtehelichen Kindes regelte, und der Rechtsprechung der Zivilgerichte zum
Ausgleich unter geschiedenen oder getrennt lebenden Eltern.
Nach ständiger Rechtsprechung des BGH (vgl. z.B. Urteile vom 21. Dezember 1977
IV ZR 4/77, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1978, 753; in FamRZ 1981, 26;
vom 24. Februar 1988 IVb ZR 29/87, NJW 1988, 1720; vom 3. April 1996 XII ZR
86/95, NJW 1996, 1894) handelt es sich bei dem Ausgleich des staatlichen
Kindergeldes unter geschiedenen Eltern um einen Unterfall des allgemeinen
familienrechtlichen Ausgleichsanspruchs zwischen unterhaltspflichtigen
Elternteilen. Wird ein minderjähriges Kind - wie im Streitfall - von seinen
Eltern in der Weise unterhalten, dass der eine Elternteil das Kind betreut und
der andere für den Barunterhalt aufkommt, ist darin nach der Wertung des § 1606
Abs. 3 BGB eine Unterhaltsleistung der Eltern zu gleichen Teilen zu sehen mit
der Folge, dass ihnen das Kindergeld zivilrechtlich je zur Hälfte zusteht
(BGH-Urteil vom 28. Januar 1981 IVb ZR 573/80, FamRZ 1981, 347). Inhaber des
Anspruchs auf das anteilige Kindergeld ist nicht das Kind, sondern der
barunterhaltspflichtige Elternteil. Gleichwohl wurde auch schon vor
In-Kraft-Treten des § 1612b BGB der Ausgleich aus Gründen der Praktikabilität
über den Unterhaltsanspruch des Kindes durchgeführt (vgl. BGH-Urteile vom 26.
Mai 1982 IVb ZR 715/80, FamRZ 1982, 887; in FamRZ 1981, 347, und in NJW 1988,
1720). Der BGH hat diese Praxis gebilligt, weil im Allgemeinen davon ausgegangen
werden könne, dass der das Kind betreuende Elternteil die dem anderen Elternteil
zustehende Quote des Kindergelds unmittelbar dem Kind zugute kommen lasse;
daraus ergebe sich eine entsprechende Minderung des Unterhaltsbedarfs und damit
des Unterhaltsanspruchs des Kindes (Urteil in FamRZ 1981, 347).
b) Nach diesen Grundsätzen konnte der Kläger eine Minderung seiner
Unterhaltsverpflichtung gegenüber M in Höhe seines hälftigen Anteils am
Kindergeld verlangen.
4. Für die Einbeziehung des dem Kläger zustehenden Ausgleichsanspruchs in die
Günstigerrechnung des § 31 Satz 5 EStG ist es unerheblich, dass er in den Jahren
1984 und 1992 durch gerichtlichen Vergleich auf die Anrechnung des Kindergelds
verzichtet hat. § 31 Satz 5 EStG ist jedenfalls dann anzuwenden, wenn die
gesetzlichen Voraussetzungen eines Ausgleichsanspruchs des
Barunterhaltspflichtigen im Veranlagungszeitraum erfüllt sind. Für die
steuerrechtliche Beurteilung kommt es dagegen weder darauf an, ob der
Berechtigte einen bestehenden Ausgleichsanspruch im Veranlagungszeitraum
tatsächlich geltend gemacht hat, noch darauf, ob er diesen Anspruch aufgrund
einer freiwillig eingegangenen zivilrechtlichen Verpflichtung verloren hat. Von
der Grundregel der hälftigen Zuordnung des staatlichen Kindergelds abweichende
Vereinbarungen der Eltern über den Ausgleichsanspruch können bei der
einkommensteuerrechtlichen Günstigerprüfung nicht berücksichtigt werden
(allgemeine Ansicht: FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 27. Januar 1998 2 K 1879/79,
EFG 1998, 745; FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 15. Dezember 1999 1 K
640/98, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst - DstRE - 2000, 351; Dürr in
Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 31 Rz. 52; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach,
Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 31 EStG Anm. 37;
Jachmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 31 Rdnr. B 21;
Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., § 31 Rz. 35; BMF-Schreiben
vom 9. März 1998, BStBl I 1998, 347, Rz. 9). Anderenfalls könnten die
Beteiligten - entgegen der Zielsetzung des steuerlichen
Familienleistungsausgleichs - durch den Verzicht des Barunterhaltsverpflichteten
auf den Ausgleichsanspruch eine Mehrfachbegünstigung erreichen: Bei dem
barunterhaltspflichtigen Elternteil wäre der hälftige Kinderfreibetrag ohne
Anrechnung des hälftigen Kindergeldes zu berücksichtigen, weil es ihm im
Ergebnis nicht zugute gekommen ist; dem anderen Elternteil wäre bei der
Günstigerprüfung entsprechend das volle Kindergeld zuzurechnen.
Der Senat kann offen lassen, ob der (wirtschaftliche) Verlust des
Ausgleichsanspruchs auch dann einkommensteuerrechtlich unbeachtlich ist, wenn er
nicht auf einer Vereinbarung der zum Unterhalt Verpflichteten beruht, sondern
auf der gesetzlichen Regelung des § 1612b Abs. 5 BGB; danach unterbleibt eine
Anrechnung des Kindergelds, soweit der zum Barunterhalt Verpflichtete
außerstande ist, Unterhalt in Höhe von 100 v.H. (ab 2001: 135 v.H.) des
Regelbetrages nach der Regelbetrag-Verordnung zu leisten.
5. Für die Anwendung des § 31 Satz 5 EStG ist es auch ohne Bedeutung, dass der
Kläger den Unterhaltsvergleich zu einem Zeitpunkt abgeschlossen hat, in dem
Kindergeld und Kinderfreibetrag noch kumulativ geltend gemacht werden konnten.
Der Senat hat nicht darüber zu entscheiden, ob der Kläger nach In-Kraft-Treten
des JStG 1996 eine Abänderung dieses Vergleichs wegen veränderter Verhältnisse
nach § 323 der Zivilprozessordnung hätte verlangen können.
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