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Dingliches Wohnrecht für
Ehegatten und § 10e EStG
BUNDESFINANZHOF
Az.: X R 29/00
Urteil vom 05.09.2001
Vorinstanz: FG Münster
Leitsätze:
1. Bewohnen Ehegatten gemeinsam eine der Ehefrau gehörende Wohnung,
nutzt die Ehefrau die Wohnung auch dann zu "eigenen" Wohnzwecken i.S. des § 10e
EStG, wenn sie ihrem Ehemann ein dingliches Wohnungsrecht an der gesamten
Wohnung bestellt hat.
2. Der Vorkostenabzug nach § 10e Abs. 6 Satz 1 EStG steht dem Steuerpflichtigen
auch dann zu, wenn er wegen Überschreitens der Einkunftsgrenze des § 10e
Abs. 5 a EStG nicht zur Inanspruchnahme der Grundförderung nach § 10e Abs. 1
EStG berechtigt ist.
Normen:
EStG § 10e Abs. 5 a, 6
Gründe
I.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden als Eheleute
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Durch notariellen Kaufvertrag vom
27. Oktober 1993 erwarb die Klägerin von ihrem Vater eine Eigentumswohnung für
330 000 DM. In der notariellen Vertragsurkunde räumte die Klägerin dem Kläger
ein lebenslanges Wohnungsrecht an dieser Wohnung ein, das am 28. Dezember 1993
in das Grundbuch eingetragen wurde. Seit 22. Dezember 1993 bewohnen die Kläger
die Wohnung gemeinsam.
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1993 machten die Kläger vor
Bezug entstandene Aufwendungen als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 48 935 DM geltend (unter anderem ein
Damnum in Höhe von 7 900 DM und Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 40 043 DM).
Die Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG beantragten die Kläger wegen ihrer
--die maßgebliche Einkunftsgrenze von 240 000 DM (§ 10e Abs. 5 a EStG)
übersteigenden-- Einkünfte nicht.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die
vor Bezug entstandenen Aufwendungen nicht, weil weder der Kläger noch die
Klägerin die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt habe. Die Klägerin habe die
Wohnung nicht aufgrund ihres Eigentums bewohnt, sondern aufgrund der Überlassung
durch den Kläger, der als Inhaber des dinglichen Wohnungsrechts
Nutzungsberechtigter gewesen sei. Es liege somit keine auf ihrem Eigentum
beruhende Eigennutzung, sondern eine vom Nutzungsberechtigten abgeleitete
Fremdnutzung vor. Der Kläger sei mangels Eigentums an der Wohnung nicht zum
Vorkostenabzug berechtigt.
Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG)
2000, 928 veröffentlicht ist, wies die Klage ab. Es führte im Wesentlichen aus:
Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken sei nur anzunehmen, wenn der Eigentümer die
Wohnung aufgrund seines Eigentumsrechts nutze. Sei die Wohnung mit einem
dinglichen Nutzungsrecht (Nießbrauch, Wohnungsrecht) belastet und werde sie dem
Eigentümer vom Nutzungsberechtigten unentgeltlich überlassen, sei eine vom
Nutzungsberechtigten abgeleitete Fremdnutzung durch den Eigentümer und keine auf
dem Eigentumsrecht beruhende Eigennutzung gegeben. Im Streitfall habe die
Klägerin die Wohnung nicht aufgrund ihres Eigentumsrechts zu Wohnwecken genutzt,
sondern aufgrund der Gestattung des dinglich wohnberechtigten Klägers. Da der
Kläger als dinglich Wohnberechtigter kein wirtschaftlicher Eigentümer sei, stehe
ihm der Vorkostenabzug ebenfalls nicht zu. Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken
könne auch nicht aus § 10e Abs. 1 Satz 3 EStG (Überlassung von Teilen einer zu
eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung) abgeleitet werden. Diese Regelung beziehe
sich nur auf Fälle, in denen abgegrenzte Teile der Wohnung einem Dritten
unentgeltlich zum ausschließlichen Gebrauch überlassen würden. Die gemeinsame
Nutzung einer Wohnung zur Haushaltsführung im Rahmen der ehelichen
Lebensgemeinschaft werde hiervon nicht erfasst. Unentschieden lassen könne der
Senat, ob § 10e Abs. 6 EStG ein eigenständiger Begünstigungstatbestand sei. Der
Streitfall, in dem die Grundförderung wegen Überschreitens der Einkunftsgrenzen
nach § 10e Abs. 5 a EStG entfalle, gebe Anlass zu bedenken, ob ein
Vorkostenabzug unabhängig von den übrigen Fördervoraussetzungen der
gesetzgeberischen Zielsetzung entspreche, die Vermögensbildung durch
Wohnungseigentum nur bis zu bestimmten Einkunftsgrenzen zu fördern.
Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung des § 10e Abs. 6 EStG. Sie tragen
im Wesentlichen vor: Sie nutzten das Objekt zu eigenen Wohnzwecken. Der Kläger
habe zu keinem Zeitpunkt von der Klägerin die Überlassung der Wohnung gefordert.
Sie hätten "schlichtweg" gemeinsam in der Wohnung gewohnt und einen gemeinsamen
Haushalt geführt. Der Kläger habe seinen im Grundbuch eingetragenen dinglichen
Anspruch nicht geltend gemacht und folglich der Klägerin keine Mitbenutzung
einräumen können. Die Klägerin habe die Wohnung seit der Übergabe vielmehr
aufgrund ihres Eigentums genutzt. Zumindest sei der Kläger aber wirtschaftlicher
Eigentümer.
Die Kläger beantragen, das finanzgerichtliche Urteil sowie die
Einspruchsentscheidung aufzuheben und unter Änderung des
Einkommensteuerbescheids für 1993 einen Betrag in Höhe von 48 935 DM als
Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG zu berücksichtigen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II.
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Entgegen der Auffassung des FG ist die Klägerin dem Grunde nach zum
Vorkostenabzug berechtigt. Jedoch ist das von ihr geltend gemachte Damnum
insoweit nicht abziehbar, als es anteilig auf die Zeit nach Bezug der Wohnung
entfällt.
1. Der Abzug von Aufwendungen als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 Satz 1 EStG setzt
unter anderem voraus, dass die Aufwendungen vor Beginn der erstmaligen Nutzung
einer "Wohnung im Sinne des Absatzes 1" zu eigenen Wohnzwecken entstanden sind
und unmittelbar mit der Herstellung oder Anschaffung des Gebäudes oder der
Eigentumswohnung oder der Anschaffung des dazu gehörenden Grund und Bodens
zusammenhängen. Aus der Bezugnahme auf eine "Wohnung im Sinne des Absatzes 1"
folgt, dass der Vorkostenabzug ebenso wie die Grundförderung nach § 10e Abs. 1
EStG nur demjenigen zusteht, der eine Wohnung im eigenen Haus oder eine eigene
Eigentumswohnung angeschafft oder hergestellt hat und zu eigenen Wohnzwecken
nutzt. Der Steuerpflichtige muss Eigentümer des begünstigten Objekts sein. In
Fällen, in denen zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum nicht
übereinstimmen, steht die Förderung dem wirtschaftlichen Eigentümer --§ 39
Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977)-- zu (ständige Rechtsprechung, z.B.
Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. April 2000 X R 69/98, BFH/NV 2000,
1331, m.w.N.).
2. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass der Kläger als dinglich
Wohnberechtigter kein wirtschaftlicher Eigentümer ist und deshalb keinen
Anspruch auf den Abzug der vor Bezug entstandenen Aufwendungen als Vorkosten hat
(Senatsurteil vom 12. April 2000 X R 20/99, BFH/NV 2001, 9).
3. Jedoch steht der Klägerin als zivilrechtlicher Eigentümerin der
Vorkostenabzug dem Grunde nach zu. Zu Unrecht hat das FG wegen des dem Kläger
eingeräumten dinglichen Wohnungsrechts eine Nutzung der Wohnung zu "eigenen"
Wohnzwecken der Klägerin verneint.
a) Nach der Rechtsprechung des Senats wird eine Wohnung im Regelfall zu eigenen
Wohnzwecken i.S. des § 10e EStG genutzt, wenn der Eigentümer allein oder
zusammen mit Familienangehörigen bzw. anderen in den Haushalt aufgenommenen
Personen darin wohnt (z.B. Senatsurteile vom 23. Juli 1997 X R 143/94, BFH/NV
1998, 160, m.w.N., und vom 28. Mai 1998 X R 21/95, BFHE 186, 271, BStBl II 1998,
563). Das Tatbestandsmerkmal "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" ist als
tatsächlicher Vorgang (Bewohnen durch den Eigentümer und die mit ihm in einer
Haushaltsgemeinschaft lebenden Personen) zu verstehen.
b) Für die Abziehbarkeit von Aufwendungen als Vorkosten kommt es außerdem auf
den Beginn der erstmaligen Nutzung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken an (§ 10e
Abs. 6 Satz 1 EStG). Das ist in der Regel der Zeitpunkt, zu dem der Eigentümer
die Wohnung nach deren Herstellung oder Anschaffung erstmals bezieht. Da in
§ 10e Abs. 6 Satz 1 EStG das Bewohnen einer "Wohnung im Sinne des Absatzes 1"
also einer eigenen Wohnung gefordert wird, beginnt in Fällen, in denen der
Steuerpflichtige vor dem Eigentumsübergang bereits als Mieter in der Wohnung
wohnt, die Nutzung der (eigenen) Wohnung zu eigenen Wohnzwecken ab dem
Zeitpunkt, zu dem zumindest das wirtschaftliche Eigentum an der Wohnung auf den
Steuerpflichtigen übergegangen ist, im Regelfall mit dem Übergang von Besitz,
Gefahr, Nutzungen und Lasten (Senatsurteile in BFHE 186, 271, BStBl II 1998,
563, und in BFH/NV 2000, 1331). In diesem Zusammenhang hat der Senat ausgeführt,
die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken beginne, wenn der Steuerpflichtige die
Wohnung "aufgrund seines Eigentumsrechts" bewohne (Senatsurteil in BFHE 186,
271, BStBl II 1998, 563, unter II. 1. c bb).
c) Der im Vordergrund stehende Zweck der Wohneigentumsförderung, insbesondere
Familien mit Kindern die Bildung von Wohneigentum zu erleichtern, hat den Senat
im Urteil vom 26. Januar 1994 X R 94/91 (BFHE 173, 345, BStBl II 1994, 544) in
Fällen der Überlassung einer Wohnung an unterhaltsberechtigte Kinder zu einer
weiten Auslegung des Begriffs "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" veranlasst.
Danach nutzt der Eigentümer eine Wohnung auch dann zu eigenen Wohnzwecken, wenn
er in Erfüllung seiner unterhaltsrechtlichen Verpflichtung einem Kind außerhalb
des Familienhaushalts eine Wohnung zur Verfügung stellt. Das Bewohnen der
Wohnung durch ein steuerlich zu berücksichtigendes Kind ist dem Eigentümer als
Nutzung zu eigenen Wohnzwecken zuzurechnen.
d) Auch bei Nutzung einer Wohnung durch den nicht dauernd getrennt lebenden
Ehegatten hat der Senat das Merkmal Nutzung zu eigenen Wohnwecken weit
ausgelegt. Nach seinem Urteil in BFHE 186, 271, BStBl II 1998, 563 (unter II. 1.
c aa) ist innerhalb der Ehegattengemeinschaft die Nutzung der Wohnung durch
einen Ehegatten auch als Nutzung zu eigenen Wohnzwecken des anderen Ehegatten
anzusehen. In jenem Fall hatten zusammenveranlagte Ehegatten eine Wohnung am
Arbeitsort des Ehemannes zu Miteigentum erworben, die der Ehemann zuvor als
Mieter allein bewohnt hatte. Nach Auffassung des Senats hat mit Übergang des
wirtschaftlichen Eigentums auch die Ehefrau, obwohl sie erst einige Zeit später
eingezogen war, die Wohnung zu "eigenen" Wohnzwecken genutzt.
e) Zum Teil wird in der Rechtsprechung der FG und im Schrifttum ebenso wie in
der Vorentscheidung die Auffassung vertreten, eine Nutzung zu "eigenen"
Wohnzwecken erfordere neben der tatsächlichen Nutzung durch den Eigentümer und
die mit ihm in einem Haushalt lebenden Personen, dass sich seine
Nutzungsbefugnis aus seinem Eigentumsrecht ableite. Stehe das Recht auf die
Nutzung der Wohnung einem anderem als dem Eigentümer zu --z.B. aufgrund eines
dinglichen Wohnungs- oder Nießbrauchrechts--, bewohne der Eigentümer die Wohnung
aufgrund der Gestattung durch den Nutzungsberechtigten und deshalb nicht aus
eigenem Eigentumsrecht, sondern aus vom Nutzungsberechtigten abgeleitetem Recht
(FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 29. Juni 1995 4 K 1653/94, EFG 1995, 1016;
Stephan, Die Wohneigentumsförderung, 6. Aufl., S. 163, 164; gl.A. für das
Eigenheimzulagengesetz --EigZulG--: FG Münster, Urteil vom 10. September 1998
1 K 4410/98 EZ, EFG 1998, 1674; Wacker, Eigenheimzulagengesetz, 3. Aufl., § 4 Rz. 5).
f) Der Senat teilt diese Auffassung jedenfalls für Fälle, in denen --wie im
Streitfall-- der Eigentümer-Ehegatte und der nutzungsberechtigte Ehegatte in der
Wohnung einen gemeinsamen Haushalt führen, nicht.
Die Klägerin war Eigentümerin der Wohnung und hat tatsächlich darin zusammen mit
ihrem Ehegatten (dem Kläger) gewohnt. Soweit ein Ehemann die der Ehefrau
gehörende Wohnung mitbenutzt, ist der Ehefrau die Nutzung durch den Ehemann im
Rahmen der Ehegattengemeinschaft als eigene zuzurechnen. Eheleute sind einander
zum Unterhalt verpflichtet. Dazu gehört auch das Zurverfügungstellen von
Wohnraum. Sichert der Eigentümer-Ehegatte den Anspruch des anderen Ehegatten
durch Einräumung eines dinglichen Wohnungsrechts ab, wäre es unangemessen
anzunehmen, der Eigentümer-Ehegatte wohne nunmehr aufgrund der Gestattung des
dinglich Nutzungsberechtigten. Da es sich bei der "Nutzung zu eigenen
Wohnzwecken" um einen tatsächlichen Vorgang (Bewohnen der Wohnung durch den
Eigentümer) handelt, ist das Merkmal im Streitfall erfüllt. Auch wenn die
Klägerin dem Kläger ein dingliches Wohnungsrecht an der gesamten Wohnung
eingeräumt hat, nutzt sie diese zusammen mit ihm als Eigentümerin und damit zu
eigenen Wohnzwecken.
g) Die Entscheidung des Senats steht nicht in Widerspruch zu seinem Urteil in
BFH/NV 1998, 160. In jenem Fall hatte sich die Miteigentümerin in dem der
Tochter zur Alleinnutzung zugewiesenen Einfamilienhaus nur gelegentlich
aufgehalten, um deren Kinder zu beaufsichtigen und bei Abwesenheit der
berufstätigen Tochter den Haushalt zu versorgen. Der Senat lehnte die von der
Mutter beanspruchte Wohneigentumsförderung ab, weil der Aufenthalt im Haus der
Tochter nicht Wohnzwecken der Mutter gedient habe, sondern allein durch die im
Rahmen verwandtschaftlicher Beziehungen üblichen Hilfeleistungen verursacht
gewesen sei (BFH/NV 1998, 160, unter 4.). Im Streitfall dagegen wäre der Kläger
aufgrund des ihm eingeräumten dinglichen Wohnungsrechts zwar rechtlich zur
ausschließlichen Nutzung der Wohnung befugt gewesen, tatsächlich haben die
Kläger aber beide --wie vor Erwerb der Wohnung und Bestellung des Wohnungsrechts
beabsichtigt-- zusammen in der Wohnung einen gemeinsamen Haushalt geführt. Die
Bestellung eines dinglichen Wohnungsrechts zugunsten des Klägers sollte die
Klägerin nicht von der Nutzung der Wohnung ausschließen, sondern den Kläger für
den Fall rechtlich absichern, dass die Klägerin die Wohnung veräußerte.
4. Der Vorkostenabzug scheitert auch nicht daran, dass die Kläger im Streitjahr
die für die Inanspruchnahme der Grundförderung maßgebliche Einkunftsgrenze des
§ 10e Abs. 5 a EStG von 240 000 DM überschritten haben.
§ 10e Abs. 6 EStG ist ein eigenständiger Begünstigungstatbestand, der unabhängig
von der Grundförderung nach § 10e Abs. 1 bis 5 a EStG zu gewähren ist. Denn in
Abs. 6 wird nicht gefordert, dass die Kosten für eine nach § 10e Abs. 1 bis 5 a
EStG begünstigte Wohnung aufgewendet wurden, sondern es wird nur das Entstehen
der Aufwendungen bis zum Beginn der erstmaligen Nutzung einer "Wohnung im Sinne
des Absatzes 1" zu eigenen Wohnzwecken verlangt. Erhält der Eigentümer keine
Grundförderung wegen Objektverbrauchs, wegen räumlichen Zusammenhangs der
Wohnung mit einem begünstigten Objekt (§ 10e Abs. 4 EStG) oder wegen
Überschreitens der maßgeblichen Einkunftsgrenze (§ 10e Abs. 5 a EStG), kann er
gleichwohl die vor Bezug entstandenen Aufwendungen im Rahmen des § 10e Abs. 6
EStG abziehen (vgl. Senatsurteil vom 11. März 1992 X R 113/89, BFHE 167, 396,
BStBl II 1992, 886 --aufgegeben nur insoweit als der unentgeltliche Erwerb als
"Anschaffung" i.S. des § 10e Abs. 6 Satz 1 EStG beurteilt worden war: vgl.
Senatsurteil vom 11. September 1996 X R 46/93, BFHE 181, 294, BStBl II 1998, 94,
unter II. 3., m.w.N.--; gl.A. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen
--BMF-- vom 31. Dezember 1994 IV B 3 -S 2225 a- 294/94, BStBl I 1994, 887, Rz. 85
Satz 1; a.A. Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und
Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 10e EStG Anm. 513, und Schmidt/Drenseck,
Einkommensteuergesetz, 20. Aufl., § 10e Rz. 126: Der Vorkostenabzug stehe nur
Steuerpflichtigen zu, die auch zur Inanspruchnahme der Grundförderung berechtigt
seien).
Das FG hat Zweifel, ob der Vorkostenabzug unabhängig von den übrigen
Fördervoraussetzungen der gesetzgeberischen Zielsetzung entspreche, die
Vermögensbildung durch Wohnungseigentum nur bis zu bestimmten Einkunftsgrenzen
zu fördern. Der Gesetzgeber hat aber in dem nachträglich eingefügten § 10e
Abs. 5 a EStG die Einkunftsgrenze von 240 000 DM ausdrücklich nur für die
Abzugsbeträge nach § 10e Abs. 1 und 2 EStG eingeführt und somit die Auffassung
des Senats bestätigt, dass es sich bei dem Vorkostenabzug um einen
eigenständigen Begünstigungstatbestand handelt.
5. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, wird die Vorentscheidung
aufgehoben. Die nicht spruchreife Sache wird an das FG zurückverwiesen.
Die Kläger haben nach den Feststellungen des FG unter anderem ein Damnum in Höhe
von 7 900 DM als Vorkosten geltend gemacht. Nach der Rechtsprechung des Senats
ist ein Damnum seit der Rechtsprechungsänderung des Bundesgerichtshofs im Jahr
1990 in der Regel nicht mehr als Entgelt für einmaligen Verwaltungsaufwand bei
der Kreditbeschaffung und Kreditgewährung, sondern als laufzeitabhängiger
Ausgleich für einen niedrigeren Nominalzinssatz und damit als Vorauszahlung
eines Teils der Zinsen anzusehen. Als laufzeitabhängige Aufwendung kann das
Disagio nur als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG abgezogen werden, soweit es
wirtschaftlich auf die Zeit vor Bezug entfällt (Senatsurteil vom 20. Oktober
1999 X R 69/96, BFHE 190, 185, BStBl II 2000, 259, m.w.N.). Das FG wird zu
ermitteln haben, inwieweit das Damnum wirtschaftlich den Zeitraum vor Bezug
betrifft.
Die Finanzverwaltung wendet dieses Urteil aus Vertrauensschutzgründen über den
entschiedenen Einzelfall hinaus nicht an (BMF-Schreiben vom 19. April 2000,
BStBl I 2000, 484). Dem Kläger bleibt es unbenommen, beim FA unter Berufung auf
diese Regelung einen Antrag nach § 163 oder § 227 AO 1977 zu stellen. Da die
Entscheidung über eine abweichende Festsetzung nach § 163 AO 1977 oder den
Erlass eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis nach § 227 AO 1977
Gegenstand eines besonderen Verwaltungsverfahrens ist, kann der BFH im
Anfechtungsverfahren gegen die Steuerfestsetzung hierüber nicht entscheiden.
Auch wenn der Steuerpflichtige einen Rechtsanspruch auf die Anwendung einer zur
Selbstbindung der Verwaltung führenden Billigkeitsregelung hat (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 12. April 1984 IV R 112/81, BFHE 141, 45, BStBl II 1984, 554;
vom 23. April 1991 VIII R 61/87, BFHE 164, 422, BStBl II 1991, 752), kann dies
im vorliegenden Anfechtungsverfahren nicht berücksichtigt werden.
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