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Einkommenssteuerbescheid – Vorläufigkeitsvermerk wegen Verfassungsbeschwerde
BFH
Az: X R 9/05
Urteil vom
31.05.2006
Gründe:
I.
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und wurden für das
Streitjahr (2001) mit ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zur
Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Arbeitslohn des als
Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH tätigen Klägers hatte --anders als der
Arbeitslohn der Klägerin-- weder der Sozialversicherungspflicht unterlegen noch
waren von der GmbH für den Kläger steuerfreie Zukunftssicherungsleistungen
erbracht worden.
In ihrer Einkommensteuererklärung machten die Kläger Vorsorgeaufwendungen
einschließlich des Arbeitnehmeranteils der Klägerin zur Sozialversicherung in
Höhe von insgesamt 23 238 DM geltend, die der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt --FA--) nach § 10 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG, hier in
der bis zum Veranlagungszeitraum 2004 geltenden Fassung --a.F.--) nur in Höhe
von 7 830 DM als abzugsfähige Sonderausgaben berücksichtigte. Der
Einkommensteuerbescheid vom 11. Juli 2002 ist in seinem Festsetzungsteil als
"nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO teilweise vorläufig" gekennzeichnet. In den
nachfolgenden Erläuterungen wird ausgeführt, der Vorwegabzug für die
Vorsorgeaufwendungen sei gekürzt worden, "weil nicht der gesamte Arbeitslohn
beider Ehegatten die Voraussetzungen des § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfüllt" habe.
In einer weiteren Erläuterung heißt es, der Bescheid sei "im Hinblick auf
anhängige Verfassungsbeschwerden bzw. andere gerichtliche Verfahren vorläufig
hinsichtlich der beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen (§ 10
Abs. 3 EStG)". Die Vorläufigkeitserklärung erfolge aus verfahrenstechnischen
Gründen und sei nicht dahin zu verstehen, dass die Regelungen als
verfassungswidrig angesehen würden. Änderungen dieser Regelungen würden von Amts
wegen berücksichtigt; ein Einspruch sei insoweit nicht erforderlich.
Mit am 4. September 2002 beim FA eingegangenem Schreiben beantragten die Kläger,
den Einkommensteuerbescheid vom 11. Juli 2002 nach § 165 Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO 1977) zu ändern und bei der Kürzung des Vorwegabzugs den
Arbeitslohn des Klägers außer Ansatz zu lassen.
Diesen Antrag lehnte das FA ab. Es vertrat die Auffassung, dass es sich bei der
Berechnung des Vorwegabzugs nicht um eine verfassungsrechtliche Frage handele,
die deshalb von dem mit dem Bescheid verbundenen allgemeinen
Vorläufigkeitsvermerk nicht erfasst sei. Die Einspruchsfrist sei bereits
abgelaufen.
Auf die hiergegen erhobene Klage verpflichtete das Finanzgericht (FG) das FA,
den Einkommensteuerbescheid im Sinne des Begehrens der Kläger abzuändern. Sein
in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1019 abgedrucktes Urteil
begründete das FG im Wesentlichen wie folgt:
In Anbetracht der bei Erlass des Bescheids beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG)
bereits anhängigen Verfassungsbeschwerde 2 BvR 587/01 gegen den Beschluss des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. Dezember 2000 XI B 75/99 (BFH/NV 2001, 773)
umfasse der Vorläufigkeitsvermerk auch die dort aufgeworfene Frage, ob § 10 Abs.
3 Nr. 2 Satz 2 EStG a.F. verfassungsgemäß sei. Dadurch unterscheide sich der
Streitfall von den Sachverhalten, die der BFH in seinen Urteilen vom 27.
November 1996 X R 20/95 (BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791) und vom 26. Februar
2004 XI R 50/03 (BFH/NV 2004, 1064) zur Auslegung von Vorläufigkeitsvermerken
"hinsichtlich der beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen" bereits
entschieden habe.
Die insoweit bestehende Ungewissheit sei inzwischen durch das BFH-Urteil vom 3.
Dezember 2003 XI R 11/03 (BFHE 204, 461, BStBl II 2004, 709) beseitigt worden.
Danach sei aufgrund verfassungskonformer Auslegung bei der Kürzung des
zusammenveranlagten Ehegatten gemeinsam zustehenden Vorwegabzugs nur der
Arbeitslohn desjenigen Ehegatten in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen, für
den Zukunftssicherungsleistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht worden seien
oder der zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehöre. Die
Beurteilung der hier streitigen Fragen hänge daher nicht mehr von der
Verfassungskonformität des § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. ab, da die Kläger
jedenfalls einen Anspruch auf die begehrte Einschränkung der Kürzung des
Vorwegabzugs hätten.
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 165 Abs. 1 AO 1977. Der BFH
habe mehrfach entschieden, dass der strittige Vorläufigkeitsvermerk inhaltlich
auf die Frage der Verfassungsmäßigkeit der beschränkten Abzugsfähigkeit von
Vorsorgeaufwendungen beschränkt sei. Die Steuerfestsetzung sei nicht
hinsichtlich jedweder bei der Anwendung des § 10 Abs. 3 EStG a.F. streitig
gewordenen einfachgesetzlichen Rechtsfrage vorläufig geworden.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger treten der Revision entgegen.
II.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils
und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
--FGO--). Entgegen der Auffassung des FG haben die Kläger keinen Anspruch auf
die begehrte Änderung der Steuerfestsetzung.
1. Zwar ist die Berechnung des gemeinsamen Vorwegabzugs im
Einkommensteuerbescheid vom 11. Juli 2002 materiell unrichtig. Wie der BFH mit
Urteil in BFHE 204, 461, BStBl II 2004, 709 entschieden hat, ist bei der Kürzung
des Vorwegabzugs in die Bemessungsgrundlage "Summe der Einnahmen aus
nichtselbständiger Arbeit" nur der Arbeitslohn desjenigen Ehegatten
einzubeziehen, für den Zukunftssicherungsleistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG
erbracht worden sind oder der zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2
EStG gehört. Die nicht der Sozialversicherungspflicht unterliegenden und auch
nicht mit einer Anwartschaft auf eine Altersversorgung verbundenen
Geschäftsführerbezüge des Klägers hätten bei der Kürzung daher nicht in Ansatz
gebracht werden dürfen. Die gegenteilige, auf R 106 Satz 3 der
Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 2001 gestützte frühere Veranlagungspraxis der
Finanzverwaltung ist von § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG a.F. nicht gedeckt. Sie
ist gemäß Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 13. August
2004 IV C 4 -S 2221- 155/04 (BStBl I 2004, 848) in den noch offenen Fällen nicht
mehr fortzuführen.
2. Die Festsetzung der Einkommensteuer für das Streitjahr ist mit Ablauf der
einmonatigen Einspruchsfrist gegen den Steuerbescheid vom 11. Juli 2002
bestandskräftig geworden. Da andere Änderungsvorschriften nicht eingreifen,
könnte der Einkommensteuerbescheid zugunsten der Kläger nur dann geändert
werden, wenn zum einen die Frage der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die
Vorwegabzugskürzung bei zusammenveranlagten Ehegatten Gegenstand einer
vorläufigen Steuerfestsetzung war und wenn zum anderen die insoweit bestehende
Ungewissheit inzwischen beseitigt ist (§ 165 Abs. 2 Satz 2 AO 1977). Beide
Voraussetzungen müssen nebeneinander vorliegen. Dies ist hier nicht der Fall.
a) Nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 kann die Steuer vorläufig festgesetzt
werden, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für ihre Entstehung
eingetreten sind. Diese Regelung ist nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO 1977 auch
anzuwenden, "wenn die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht
Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften,
dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht ist". Nach § 165
Abs. 2 Satz 1 AO 1977 kann die Finanzbehörde die Steuerfestsetzung aufheben oder
ändern, "soweit (sie) eine Steuer vorläufig festgesetzt hat". Eine vorläufige
Steuerfestsetzung ist aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären, wenn
die Ungewissheit beseitigt ist (§ 165 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 AO 1977).
b) Der hier zu beurteilende Vorläufigkeitsvermerk vom 11. Juli 2002 erging
"hinsichtlich der beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen (§ 10
Abs. 3 EStG)". Der erkennende Senat folgt dem FG daher darin, dass von der
vorläufigen Steuerfestsetzung unter anderem auch die im Wege der
Verfassungsbeschwerde vor dem BVerfG (Az.: 2 BvR 587/01) vorgetragene Frage
umfasst war, inwieweit die vollumfängliche Kürzung des gemeinsamen Vorwegabzugs
bei Ehegatten nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG a.F. mit dem Grundgesetz (GG)
vereinbar ist. Diese Verfassungsbeschwerde ist seit dem 2. April 2001 beim
BVerfG anhängig.
Insoweit kommt eine Änderung der bestandskräftigen Steuerfestsetzung zumindest
derzeit nicht in Betracht. Die im Verfahren 2 BvR 587/01 zu behebende
Ungewissheit hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Kürzungsvorschriften des
§ 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG a.F. ist bislang nicht beseitigt worden. Ein
Beschluss des BVerfG über die Annahme der Verfassungsbeschwerde zur Entscheidung
(§ 93a des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes --BVerfGG--) oder gar in der Sache
selbst ist bislang nicht ergangen.
Entgegen der Auffassung des FG sind verfassungsrechtliche Zweifel an der
Vereinbarkeit der Vorwegabzugskürzung mit dem GG auch nicht bereits durch das
BFH-Urteil in BFHE 204, 461, BStBl II 2004, 709 ausgeräumt worden. Diese
Entscheidung berührt die in der Verfassungsbeschwerde aufgeworfenen
verfassungsrechtlichen Fragen nicht.
aa) Mit der Verfassungsbeschwerde 2 BvR 587/01 wendet sich der dortige
Beschwerdeführer gegen den BFH-Beschluss in BFH/NV 2001, 773 und gegen das
diesem Beschluss vorausgegangene Urteil des FG Düsseldorf vom 21. April 1999 9 K
5414/96 E (juris Nr: STRE200271814). Gegenstand beider Entscheidungen war die
Frage, ob auch bei zusammenveranlagten Ehegatten eine individuelle Kürzung des
Vorwegabzugs dergestalt möglich ist, dass jedenfalls demjenigen Ehegatten, der
nicht durch vorwegabzugschädliche Arbeitgeberleistungen i.S. des § 10 Abs. 3 Nr.
2 Satz 2 Buchst. a EStG a.F. begünstigt worden ist, noch ein eigener Vorwegabzug
von 6 000 DM (später: 3 068 Euro) verbleibt. Eine solche getrennte, individuelle
Kürzung des Vorwegabzugs anhand der Einnahmen jedes einzelnen Ehegatten aus
nichtselbständiger Arbeit hatten sowohl das FG Düsseldorf als auch der BFH unter
Hinweis auf den einem zusammenveranlagten Ehegattenpaar nach § 10 Abs. 3 Nr. 2
Satz 1 2. Alternative EStG a.F. zustehenden einheitlichen, doppelten Vorwegabzug
von 12 000 DM (später: 6 136 Euro) abgelehnt. Nach Auffassung beider Instanzen
war der Vorwegabzug daher über den Teilbetrag von 6 000 DM hinaus gegebenenfalls
auch dann bis zur vollen Höhe von 12 000 DM zu kürzen, wenn der Arbeitgeber nur
eines Ehegatten vorwegabzugschädliche Zukunftssicherungsleistungen i.S. des § 3
Nr. 62 EStG erbracht hat.
bb) Im Verfahren 2 BvR 587/01 geht es um die Frage, ob es verfassungsrechtlich
geboten ist, auch im Falle der Zusammenveranlagung die vorzunehmende Kürzung des
gemeinsamen --gegenüber der Einzelveranlagung verdoppelten-- Vorwegabzugs
gegebenenfalls der Höhe nach auf den (hälftigen) Anteil desjenigen Ehegatten zu
beschränken, der im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses durch
vorwegabzugschädliche Arbeitgeberleistungen begünstigt worden ist.
Diese verfassungsrechtliche Fragestellung nach der betragsmäßigen Beschränkung
der Kürzung auf einen Teilbetrag hat der BFH mit seinem Urteil in BFHE 204, 461,
BStBl II 2004, 709 nicht beantwortet. Denn jene Entscheidung betrifft --wie
bereits dargelegt (oben zu 1.)-- die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die
Kürzung und hat mit der Frage nach dem (Höchst-)Betrag, um den die Kürzung
aufgrund der ermittelten Bemessungsgrundlage maximal erfolgen darf, nichts zu
tun. Wie der BFH mehrfach ausdrücklich hervorgehoben hat, ist die
Rechtsproblematik insoweit eine andere (BFH-Entscheidungen vom 14. April 2003 XI
B 226/02, BFHE 202, 294, BStBl II 2003, 708, und in BFHE 204, 461, BStBl II
2004, 709, jeweils zu II.2. der Gründe; ausführlich hierzu Wüllenkemper,
Anmerkung in EFG 2005, 1022, 1023 f.; Müller-Dott, Der Betrieb --DB-- 2005, 15,
16; vgl. auch Siegle, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2005, 461, 462; Lehr, DStR
2003, 763, 765).
cc) Dass die mit der Verfassungsbeschwerde 2 BvR 587/01 aufgeworfenen Zweifel
bislang nicht ausgeräumt sind, ergibt sich insbesondere auch aus dem Umstand,
dass sich jenes Verfahren durch das BFH-Urteil in BFHE 204, 461, BStBl II 2004,
709 in der Sache selbst keineswegs erledigt hat.
Da in dem der Verfassungsbeschwerde zugrunde liegenden Ausgangsfall der durch
vorwegabzugschädliche Arbeitgeberleistungen begünstigte Ehegatte einen
vergleichsweise hohen Arbeitslohn bezogen hatte (im ersten Streitjahr 110 908 DM
und im folgenden Streitjahr 112 141 DM; vgl. FG Düsseldorf, Urteil in juris Nr:
STRE200271814), war der gemeinsame Vorwegabzug beider Ehegatten von 12 000 DM
schon durch die Kürzung um 16 v.H. dieser Beträge vollständig aufgezehrt worden.
Die mit der Verfassungsbeschwerde angegriffene Kürzung des Vorwegabzugs auf Null
hatte in jenem Verfahren unabhängig von der durch den BFH mittlerweile
entschiedenen Frage zu erfolgen, ob auch der Arbeitslohn des anderen, durch
vorwegabzugschädliche Arbeitgeberleistungen nicht begünstigten Ehegatten in die
Bemessungsgrundlage für die Kürzung mit einzubeziehen war.
c) Hinsichtlich der im Streitfall entscheidungserheblichen Frage nach der
Ermittlung der Bemessungsgrundlage in Fällen, in denen nur ein Ehegatte durch
vorwegabzugschädliche Arbeitgeberleistungen begünstigt worden ist, ist der
Einkommensteuerbescheid vom 11. Juli 2002 nicht für vorläufig erklärt worden.
aa) In Fortführung des Senatsurteils in BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791 hat
der XI. Senat des BFH entschieden, dass sich ein Vorläufigkeitsvermerk der hier
streitigen Art nur auf mögliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der in Bezug
genommenen gesetzlichen Regelungen bezieht, nicht aber auf sämtliche noch
offenen Fragen der Anwendung und Auslegung des einfachen Gesetzesrechts. Er hat
diese Einschränkung unter anderem auch damit begründet, dass durch den
anschließenden Zusatz, wonach die Vorläufigkeitserklärung "nur aus
verfahrenstechnischen Gründen" erfolge und nicht dahin zu verstehen sei, dass
die Regelung als verfassungswidrig angesehen werde, objektiv hinreichend
deutlich wird, dass der Grund für die vorläufige Steuerfestsetzung die
bestrittene Verfassungsmäßigkeit der zitierten Norm ist. Wie der XI. Senat des
BFH weiter ausgeführt hat, berührt die gerichtliche Überprüfung der hier zu
beurteilenden Verfahrensweise der Finanzverwaltung lediglich Fragen der
Anwendung und Auslegung des einfachen Rechts und wird deshalb von dem genannten
Vorläufigkeitsvermerk nicht erfasst (BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 1064, bestätigt
durch BFH-Beschluss vom 24. Juni 2004 XI B 62/02, juris Nr: STRE200450848;
anderer Auffassung: Schmidt/Heinicke, EStG, 25. Aufl., § 10 Rz 201; Paus,
Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2005, 487, 488). Dem schließt sich der
erkennende Senat an.
bb) Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass das erste Verfahren über die hier
entscheidungserhebliche Rechtsfrage beim BFH (Az.: XI B 226/02) erst im Dezember
2002 und damit zu einem Zeitpunkt anhängig geworden ist, an dem die Veranlagung
der Kläger bereits durchgeführt war. Die Frage nach der Verfassungsmäßigkeit der
auf § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG a.F. gestützten Veranlagungspraxis des FA ist
daher auch aus diesem Grund nicht Gegenstand der vorläufigen Steuerfestsetzung
geworden. Denn der strittige Vorläufigkeitsvermerk vom 11. Juli 2002 ist unter
Hinweis auf § 165 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 ausdrücklich nur "im Hinblick auf
anhängige Verfassungsbeschwerden bzw. andere gerichtliche Verfahren" ergangen.
Er erfährt dadurch eine weitere, zweifache Einschränkung in zeitlicher Hinsicht.
Wie der BFH mit Urteil in BFH/NV 2004, 1064 bereits entschieden hat, reicht die
erst nach dem Wirksamwerden des mit dem Vorläufigkeitsvermerk verbundenen
Steuerverwaltungsakts begründete gerichtliche Anhängigkeit der Rechtsfrage nicht
aus, um deren Einbeziehung in den für vorläufig erklärten Teil der
Steuerfestsetzung herbeizuführen. Daran hält auch der erkennende Senat fest. Die
an der Entscheidung geübte Kritik aus dem Schrifttum (Paus, DStZ 2005, 487, 488;
Bartmann, Steuer-Warte 2005, 250; Ende, DStR 2006, 878, 881) überzeugt schon mit
Blick auf den klaren Wortlaut des Vorläufigkeitsvermerks nicht. Sie lässt zudem
außer Acht, dass die teilweise vorläufige Steuerfestsetzung nach ihrem
erkennbaren Sinn und Zweck nur insoweit offen bleiben soll, als die
Vereinbarkeit der ihr zugrunde liegenden Rechtsnormen mit höherrangigem Recht
bereits Gegenstand anderweitiger gerichtlicher Überprüfung ist; im Übrigen
hingegen soll die Steuerfestsetzung bestandskräftig werden, wenn nicht der
Steuerpflichtige selbst durch Einlegung eines Einspruchs die seines Erachtens
erforderliche Klärung ermöglicht. Der Vorläufigkeitsvermerk bietet daher keine
Handhabe dafür, zu einem späteren Zeitpunkt die nunmehr eingetretene
Bestandskraft im Übrigen aufgrund eines zwischenzeitlich von dritter Seite
anhängig gemachten Verfahrens partiell wieder zu durchbrechen, so wie dies die
genannte Literaturansicht für wünschenswert hält.
Ferner sind "andere gerichtliche Verfahren" im Sinne des streitigen
Vorläufigkeitsvermerks nur solche Streitigkeiten, die bei Ergehen des
Steuerverwaltungsakts bereits beim Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften,
beim BVerfG, beim BFH oder bei einem anderen obersten Bundesgericht anhängig
waren. Die Anhängigkeit bei einem FG oder bei einem anderen Gericht der unteren
Instanzen genügt insoweit nicht (anderer Auffassung: Paus, DStZ 2005, 487, 488).
Erfolgt die Kennzeichnung des Bescheids als teilweise vorläufig (wie im
Streitfall) unter ausdrücklicher Bezugnahme auf § 165 Abs. 1 Satz 2 AO 1977, so
werden diejenigen Rechtsfragen, die bislang erst vor den (in dieser Norm nicht
genannten) Instanzgerichten aufgeworfen worden sind, durch einen solchen Verweis
von der vorläufigen Steuerfestsetzung ausgenommen. Die Angabe der
Rechtsgrundlage ist ausreichend, um dem Steuerpflichtigen als Adressaten des
Vorläufigkeitsvermerks in geeigneter Weise vor Augen zu führen, dass die
Rechtsfolge der Vorläufigkeit nur eintreten soll, soweit die dort enthaltenen
tatbestandlichen Voraussetzungen dies zulassen. Eine vollständige Wiedergabe des
Gesetzeswortlauts im Steuerbescheid ist nach Auffassung des erkennenden Senats
zur Präzisierung des Vorläufigkeitsvermerks nicht erforderlich. Dem
Steuerpflichtigen kann es zugemutet werden, bei bestehenden Zweifeln das Gesetz
einzusehen, fachkundigen Rat einzuholen oder gegebenenfalls zur Klärung der
Reichweite des Vorläufigkeitsvermerks Einspruch einzulegen.
3. In dem Umfang, in dem das FA den Vorwegabzug unter Berufung auf R 106 Satz 3
EStR 2001 zu Unrecht gekürzt hat, ist der Einkommensteuerbescheid daher in
Ermangelung einer entsprechenden vorläufigen Steuerfestsetzung und eines
innerhalb der Einspruchsfrist angebrachten (schlichten) Änderungsantrags
bestandskräftig geworden.
Die erstinstanzlich (hilfsweise) beantragte Einbeziehung in den allgemeinen
Vorläufigkeitsvermerk zur beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen (§
10 Abs. 3 EStG) ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des
Einkommensteuerbescheids vom 11. Juli 2002. Für den Fall, dass das BVerfG in dem
Verfahren über die Verfassungsbeschwerde 2 BvR 587/01 zugunsten der dortigen
Beschwerdeführer erkennt, dass der (gekürzte oder ungekürzte) Vorwegabzug
getrennt und individuell für jeden Ehegatten einzeln zu ermitteln ist, wäre
alsdann auch der Bescheid der Kläger in dem sich aus den dortigen Gründen
ergebenden Umfang nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 abzuändern.
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