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Einkommenssteuerhinterziehung: Abgrenzung von Versuch und Vollendung
OLG Düsseldorf
Az: III 2 Ss
139/04
Beschluss vom
04.04.2005
In der Strafsache wegen
Steuerhinterziehung hat der 3. Strafsenat am 04. April 2005 auf die Revision des
Angeklagten gegen das Urteil des Amtsgerichts Wuppertal vom 03. Juni 2004 nach
Anhörung der Generalstaatsanwaltschaft und nach Anhörung des Beschwerdeführers
einstimmig gemäß § 349 Abs. 4 stopp beschlossen:
Das angefochtene Urteil wird mit den Feststellungen aufgehoben.
Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten der
Revision, an eine andere Abteilung des Amtsgerichts zurückverwiesen.
Gründe:
I.
Das Amtsgericht Wuppertal hat den Angeklagten wegen
"Einkommenssteuerhinterziehung in 3 Fällen, davon zwei im Versuch" zu einer
Gesamtgeldstrafe von 70 Tagessätzen á 20,00 Euro verurteilt.
Die gegen dieses Urteil gerichtete Sprungrevision des Angeklagten hat mit der
Sachrüge (vorläufigen) Erfolg.
II.
Die Feststellungen des angefochten Urteils tragen den Schuldspruch nicht.
1.
a)
Das Amtsgericht stützt sich zur Darstellung der dem Angeklagten zur Last
gelegten Steuerhinterziehungen ausschließlich auf den Prüfungsbericht des Zeugen
B., der bei dem Einzelunternehmen des Angeklagten sowie bei dem
Einzelunternehmen von dessen Ehefrau im Jahr 1997 eine Betriebsprüfung
durchgeführt hat. Ein Teil dieses Berichts ist dem Urteil als Anlage beigefügt.
Weitere diesbezügliche Feststellungen sind dem angefochtenen Urteil nicht zu
entnehmen.
b)
Diese Darstellung ist rechtsfehlerhaft. Denn sie lässt keine revisionsrechtliche
Nachprüfung dahingehend zu, ob der Tatrichter von zutreffenden
Besteuerungsgrundlagen ausgegangen ist und den jeweiligen Schuldumfang aufgrund
eigener Feststellungen zutreffend ermittelt hat. Die bloße Bezugnahme auf einen
dem Urteil als Anlage beigefügten Betriebsprüfungsbericht, aus dem sich die
Berechnung der verkürzten Steuer ergeben soll, reicht nicht aus (vgl. BGHR, AO §
370 Abs. 1, Berechnungsdarstellung 5, 6 und 9; BGH wistra 1997, 302). Die
Anwendung steuerrechtlicher Vorschriften auf den festgestellten Sachverhalt ist
ebenso Rechtsanwendung wie die daraus folgende Berechnung der verkürzten
Steuern, durch die der jeweilige Schuldumfang der Straftat bestimmt wird. Diese
Rechtsanwendung obliegt dem Strafrichter und nicht dem als Zeugen gehörten
Beamten der Finanzverwaltung, der die Betriebsprüfung durchgeführt hat (BGH
wistra 2001, 22). Dies gilt umsomehr, als ein - nach einer Schlussbesprechung
ergehender und regelmäßig nur knapp gefasster - Betriebsprüfungsbericht die
gesamten Prüfungsergebnisse unabhängig davon erfasst, ob steuerliche
Mehrergebnisse auf einem strafrechtlich relevanten Verhalten beruhen oder die
Folgen einer abweichenden steuerrechtlichen Beurteilung seitens des
Betriebsprüfers sind (vgl. BGHR, AO § 370 Abs. 1, Berechnungsdarstellung 5).
Ein Fall, in dem die Rechtsprechung im Hinblick auf das Geständnis eines
sachkundigen Angeklagten ausnahmsweise auf die Darstellung der verkürzten
Steuern verzichtet (vgl. BGHR, AO § 370 Abs. 1, Berechnungsdarstellung 2 und 8;
BGH wistra 1997, 302) liegt hier nicht vor. Der Angeklagte hat die Tatvorwürfe
bestritten.
2.
Der aufgezeigte Rechtsfehler führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils mit
den zugrundeliegenden Feststellungen und zur Zurückverweisung der Sache an eine
andere Abteilung des Amtsgerichts (§§ 353, 354 Abs. 2 S. 1 StPO).
III.
Das angefochtene Urteil leidet an einem weiteren Mangel. Der Senat merkt daher
für das weitere Verfahren folgendes an:
1.
Das Amtsgericht hat den Angeklagten für die Jahre 1993 und 1995 wegen versuchter
Steuerhinterziehung verurteilt und zwar wegen Nichtabgabe der nach § 56 ESt-DVO
erforderlichen Einkommensteuererklärung. Die diesbezüglich getroffenen
tatrichterlichen Feststellungen sind lückenhaft und tragen den Schuldspruch
nicht.
Das Amtsgericht begründet den Nichteintritt des tatbestandlichen Erfolges der
Steuerhinterziehung ausschließlich damit, dass die infolge der Veranlagung durch
Schätzung für die Jahre 1993 und 1995 gezahlten Beträge höher gewesen seien als
die tatsächlich geschuldeten Steuerbeträge.
Ob die Veranlagungen durch Schätzung vor oder nach Veranlagungsende für den
betreffenden Besteuerungszeitraum vorgenommen wurden, teilt das Amtsgericht
nicht mit. Dies wäre aber erforderlich gewesen, um eine Beurteilung zu
ermöglichen, ob sich der Angeklagte der vollendeten oder nur der versuchten
Steuerhinterziehung schuldig gemacht hat.
Insofern gelten folgende Grundsätze:
a)
Schätzungsbescheid nach Veranlagungsschluss
aa)
Bei der Einkommensteuer als Veranlagungssteuer ist die Steuerhinterziehung durch
Unterlassen zum einen bereits dann vollendet, wenn das zuständige Finanzamt die
Veranlagungsarbeiten für den betreffenden Besteuerungszeitraum im wesentlichen
abgeschlossen hat und den Steuerpflichtigen bei pflichtgemäßer Abgabe der
Steuererklärung somit spätestens zu diesem Zeitpunkt veranlagt hätte (BGH NJW
1989, 1615; BGH wistra 199, 385).
Zwar bemisst sich nach dem Inhalt eines Steuerbescheides, ob eine Steuer nicht
in voller Höhe festgesetzt, d.h. auf Dauer verkürzt wurde. Bei der
Steuerverkürzung auf Zeit aber spielt der Inhalt des Steuerbescheides
grundsätzlich keine Rolle. Ob eine Steuer "nicht rechtzeitig festgesetzt" wurde,
ist ausschließlich eine Zeitfrage. Es kommt nur darauf an, ob eine Steuer vor
oder nach einem bestimmten Zeitpunkt festgesetzt worden ist. Wurde sie bis zu
dem maßgebenden Zeitpunkt nicht festgesetzt, so ist dies der Verkürzungserfolg.
Ob die Steuer dann später zu hoch oder zu niedrig festgesetzt wird, ist nur für
die Frage von Bedeutung, ob zusätzlich zu der Verkürzung auf Zeit eine
Verkürzung auf Dauer eintritt oder nicht. Der Eintritt des Erfolges der
Steuerverkürzung auf Zeit und damit die Qualifikation als vollendete Tat kann
nicht nachträglich dadurch ungeschehen gemacht werden, dass das Finanzamt später
einen auf einer Schätzung beruhenden Einkommensteuerbescheid erlässt, durch den
die Steuer richtig oder zu hoch festgesetzt wird. Vielmehr sind auch hier die
Grundsätze heranzuziehen, welche die Rechtsprechung hinsichtlich des Einflusses
nachträglicher Maßnahmen auf eine einmal begründete Strafbarkeit entwickelt hat
(vgl. BayObLG wistra 1990, 159; Hübner in MDR 1977, 600; Erbs-Kohlhaas,
Strafrechtliche Nebengesetze, § 370 AO, Rn. 74 m.w.N.).
bb)
Soweit teilweise vertreten wird, eine Einkommensteuerverkürzung durch
pflichtwidrige Nichtabgabe der Einkommensteuererklärung sei auch dann nur
versucht, wenn nach Veranlagungsschluss ein Schätzungsbescheid ergeht, der die
Steuer richtig oder höher festsetzt, als sie tatsächlich geschuldet wird (vgl.
OLG Karlsruhe MDR 1977, 600) kann dem nicht gefolgt werden. Diese Auffassung
verkennt, dass - wie unter III.1.a.aa. dargelegt - auch eine Steuerverkürzung
auf Zeit bereits eine vollendete Steuerhinterziehung ist und misst dem
Schätzungsbescheid eine Bedeutung bei, die ihm für die Frage der
Steuerhinterziehung auf Zeit nicht zukommt (BayObLG a.a.O.; Hübner a.a.O.).
b)
Schätzungsbescheid vor Veranlagungsschluss
aa)
Wird vor Veranlagungsschluss eine auf Schätzung beruhende Veranlagung des
Steuerpflichtigen vorgenommen und ist diese Schätzung zu niedrig, ist die Tat
damit bereits vollendet. Denn die Steuerhinterziehung ist ein Gefährdungsdelikt
und nach § 370 Abs. 4 Satz 1 2 Halbsatz AO bereits dann gegeben, wenn die Steuer
vorläufig oder unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wird.
bb)
Bei einer auf Schätzung beruhenden richtigen oder zu hohen Veranlagung des
Steuerpflichtigen vor Veranlagungsschluss liegt jedoch lediglich Versuch vor.
Denn der vom Angeklagten beabsichtigte Erfolg, sich seinen einkommensteuerlichen
Pflichten zu entziehen, ist durch die erfolgte - gegenüber den tatsächlichen
Besteuerungsgrundlagen richtige oder überhöhte - Veranlagung aufgrund von
Schätzungen gerade vereitelt worden. Da kein Verkürzungserfolg mehr eintritt,
kann sich die Tat nicht mehr vollenden (BayOblG a.a.O.; OLG Celle MDR 1965, 504;
Erbs-Kohlhaas, Strafrechtliche Nebengesetze, § 370 AO a.a.O.).
2.
Soweit das Amtsgericht für das Jahr 1994 aufgrund des im Dezember 1996
ergangenen Schätzungsbescheides, der die Steuer niedriger als tatsächlich
geschuldet festgesetzt hat, eine vollendete Steuerhinterziehung angenommen hat,
ist dies im Ergebnis nicht zu beanstanden. Ist der Schätzungsbescheid vor dem -
durch das Amtsgericht nicht mitgeteilten - Veranlagungsschluss für den
entsprechenden Besteuerungszeitraum ergangen, dann liegt bereits zu diesem
Zeitpunkt - wie unter III.1.b.aa. dargestellt - eine vollendete Steuerverkürzung
auf Dauer vor. Ist der Schätzungsbescheid nach dem Veranlagungsbeschluss
ergangen, dann ist - wie unter III.1a.aa. dargestellt - die Steuerhinterziehung
bereits mit Abschluss der Veranlagungsarbeiten als Steuerhinterziehung auf Zeit
vollendet. Durch den zu niedrigen Schätzungsbescheid tritt dann zusätzlich eine
Verkürzung auf Dauer ein.
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