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Verluste:
Anwendbarkeit des § 15a EStG - Einlageminderung
BFH
Az: IV R 67/04
Urteil vom
13.07.2006
Gründe:
I.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine seit 1995 bestehende GmbH
& Co. KG, deren Unternehmensgegenstand der Betrieb eines Seeschiffes ist.
Der Streitfall betrifft die Zurechnung von Entnahmen des Streitjahres (1997) zu
den Gewinnen von 14 (von mehreren Hundert) Kommanditisten, die der Klägerin im
Jahr 1996 beigetreten waren. Fünf von ihnen waren im Handelsregister als
Kommanditisten eingetragen (Beigeladene zu 1 bis 5), die Kommanditanteile der
übrigen neun werden von der Beigeladenen zu 6, die insoweit allein ins
Handelsregister eingetragen ist, treuhänderisch gehalten.
Diesen Kommanditisten waren im Jahr 1996 Verluste als ausgleichs- und
abzugsfähig zugerechnet worden, und zwar über die in § 15a Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr gültigen Fassung gezogene
Grenze der geleisteten Einlage hinaus in Höhe von 125 v.H. der Einlage. Das war
deswegen möglich, weil die die Einlage übersteigenden Verluste auf
Sonderabschreibungen nach § 82f der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung
(EStDV) beruhten (§ 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 Buchst. a, Satz 3 Nr. 3 Buchst. b
EStG).
Im Streitjahr entnahmen die 14 Kommanditisten den als Agio bezeichneten Teil
ihrer im Vorjahr geleisteten Einlage (z.B. der Treugeber-Kommanditist mit der
lfd. Nr. 345 10 000 DM). Um die jeweiligen Beträge erhöhten sich ihre negativen
Kapitalkonten zum 31. Dezember 1997.
In seinem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen 1997 vom 19. August 1999 rechnete der ursprüngliche
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) unter Berufung auf § 15a
Abs. 3 EStG den 14 Kommanditisten Beträge in Höhe von 125 v.H. der Entnahmen als
Gewinne zu, also beispielsweise dem Treugeber-Kommanditisten mit der lfd. Nr.
345 12 500 DM. Dabei unterschied das FA nicht zwischen den ins Handelsregister
eingetragenen Kommanditisten und den nicht eingetragenen
Treugeber-Kommanditisten.
Hiergegen wandte sich die Klägerin mit dem Einspruch. Das FA half dem Einspruch
in verschiedenen Punkten ab. Soweit hier von Interesse hielt es nicht mehr daran
fest, dass auch bei den ins Handelsregister eingetragenen Gesellschaftern der
Gewinn im Wege der Zurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG um 125 v.H. der Einlage zu
erhöhen sei, obwohl bei ihnen die Voraussetzungen des erweiterten
Verlustausgleichs wegen "überschießender" Außenhaftung (§ 15a Abs. 1 Satz 2 und
3 EStG) erfüllt waren. Daher rechnete das FA diesen Gesellschaftern nur noch
Beträge in Höhe von 25 v.H. der tatsächlich getätigten Entnahmen als Gewinn zu
(Beispiel Gesellschafter mit der lfd. Nr. 332: Entnahme 17 500 DM, Zurechnung
lt. Ursprungsbescheid 21 875 DM, Zurechnung nach Abhilfe 4 375 DM). Was die
Treugeber-Kommanditisten anging, so hielt das FA an seiner bisherigen Auffassung
fest.
Die Klägerin verfolgte ihr Begehren mit der Klage weiter.
Zur Begründung ihrer Klage führte sie aus, dass bei den nicht im Handelsregister
eingetragenen Treugeber-Kommanditisten eine Entnahme, die eine Erhöhung des
negativen Kapitalkontos zur Folge habe, nach § 15a Abs. 3 EStG lediglich in Höhe
des Betrages der Einlageminderung (100 v.H.) als Gewinn zuzurechnen sei. Für die
im Handelsregister eingetragenen Kommanditisten, für die eine erweiterte
Außenhaftung gemäß § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG bestehe, müsse eine Versteuerung der
Entnahmen unterbleiben.
Während des Klageverfahrens erließ das FA einen Änderungsbescheid, den die
Klägerin nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens
machte.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (das Urteil vom 27. Oktober 2004 VII
247/01 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2005, 359
veröffentlicht).
Hiergegen richtet sich die Revision des FA, die auf die Verletzung materiellen
Rechts gestützt ist.
Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Revision zurückzuweisen.
Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt.
Während des Revisionsverfahrens sind zwei Änderungsbescheide ergangen (Aufgabe
zur Post am 22. Dezember 2004 und am 10. Februar 2005), die der Mitteilung des
FA zufolge, nicht die Streitpunkte betreffen.
Durch eine auf § 17 des Finanzverwaltungsgesetzes (FVG) gestützte
Zuständigkeitsanordnung vom 6. September 2005 wurde das ursprünglich beklagte FA
mit Wirkung vom 1. Oktober 2005 aufgehoben. Seine Zuständigkeit ging auf das FA
... über.
II.
Aufgrund der Aufhebung des ursprünglich beklagten FA und des Übergangs seiner
Zuständigkeit auf das FA ... ist letzteres Beklagter geworden. Die
organisationsrechtliche Übertragung von Zuständigkeiten auf gesetzlicher
Grundlage stellt sich als gesetzlicher Beteiligtenwechsel dar (Urteile des
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. November 1978 VIII R 183/75, BFHE 126, 292,
BStBl II 1979, 169; vom 16. Oktober 2002 I R 17/01, BFHE 200, 521, BStBl II
2003, 631, unter II.2., m.w.N.).
Die Revision kann in der Sache keinen Erfolg haben. Sie führt nur aus formellen
Gründen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, im Übrigen jedoch zur Stattgabe
der Klage in dem von der Klägerin begehrten Umfang.
1. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist der letzte während dieses Verfahrens
ergangene Änderungsbescheid, der am 10. Februar 2005 zur Post gegeben wurde. Er
wurde nach § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens.
Obwohl der Änderungsbescheid zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden
ist, bedarf es im Streitfall keiner Zurückverweisung des Rechtsstreits zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 127 FGO), weil die Sache
spruchreif ist (vgl. Senatsurteil vom 13. September 2001 IV R 13/01, BFHE 196,
546, BStBl II 2002, 287). Hinsichtlich der Streitfrage, ob und gegebenenfalls in
welchem Umfang bei den Beigeladenen nach § 15a Abs. 3 EStG Zurechnungen als
Gewinn vorzunehmen sind, hat sich durch die Änderungen des ursprünglich
angefochtenen Bescheids kein neuer Sachverhalt ergeben. Der erkennende Senat
entscheidet daher aufgrund seiner Befugnis aus den §§ 121, 100 FGO in der Sache
selbst.
2. Die Klägerin ist gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugt, da die Feststellung
der verrechenbaren Verluste mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung
des Gewinns der Gesellschaft nach § 15a Abs. 4 Satz 5 und 6 EStG verbunden
worden ist (BFH-Urteil vom 26. Januar 1995 IV R 23/93, BFHE 177, 71, BStBl II
1995, 467). Die Kommanditisten sind in einem solchen Fall notwendig beizuladen
(§ 60 Abs. 3 FGO), was im Streitfall auch geschehen ist.
3. Nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG ist einem Kommanditisten der Betrag einer
Entnahme als Gewinn zuzurechnen, wenn und soweit durch die Entnahme ein
negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht
(Einlageminderung) und soweit nicht aufgrund der Entnahmen eine nach § 15a Abs.
1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung be- oder entsteht.
Das FG hat zutreffend entschieden, dass bei den Treugeber-Kommanditisten die
Zurechnungen auf die tatsächlich im Streitjahr entnommenen Beträge zu begrenzen
sind (nachfolgend unter a) und dass eine Zurechnung bei den ins Handelsregister
eingetragenen Kommanditisten ganz zu unterbleiben hat (nachfolgend unter b).
a) Das FA ist zu Unrecht bei der Bestimmung des nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG
zuzurechnenden Gewinns von einem Betrag ausgegangen, der die getätigten
Entnahmen um 25 v.H. überstieg. Nach dem eindeutigen Wortlaut der Bestimmung ist
nur eine "Einlageminderung" als Gewinn zuzurechnen. Eine Einlageminderung ist
aber nach der in § 15a Abs. 3 EStG enthaltenen Klammerdefinition nur in dem
Umfang gegeben, in dem eine Entnahme vorliegt.
aa) Eine fiktive Erhöhung der Einlageminderung ist im Gesetz nicht vorgesehen.
Allein aus dem Sinn und Zweck des § 15a Abs. 3 EStG, die Kommanditisten im
Bereich der ausgleichs- und abzugsfähigen Verluste gleichzustellen und nicht
denjenigen zu begünstigen, der eine nur vorübergehende Einlage geleistet hat,
lässt sich eine solche Ausweitung der Zurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG nicht
rechtfertigen. Das FG hat in diesem Zusammenhang zutreffend auf das Senatsurteil
vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94 (BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226) verwiesen,
dem zufolge § 15a Abs. 3 EStG keinen zu verallgemeinernden Rechtssatz des
Inhalts enthält, dass jegliche nachträgliche Änderung der am Bilanzstichtag
geleisteten Einlage oder der am Bilanzstichtag bestehenden Außenhaftung in allen
Fällen zu einer entsprechenden Erhöhung bzw. Minderung der Ausgleichsmöglichkeit
für in früheren Jahren erzielte Verluste führen müsse.
bb) Darüber hinaus enthält § 52 Abs. 19 Satz 6 EStG entgegen der Auffassung des
FA eine Regelung, die eine Zurechnung, wie sie dem angefochtenen Bescheid
zugrunde liegt, ausdrücklich ausschließt. Nach dieser Vorschrift sind bei der
Anwendung des § 15a Abs. 3 EStG nur Verluste zu berücksichtigen, auf die § 15a
Abs. 1 EStG anzuwenden ist. Soweit § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 i.V.m. Satz 3 Nr. 3
EStG neben Verlusten, die die Einlage des Kommanditisten nicht übersteigen, auch
solche Verluste zum Abzug zulässt, die durch Abschreibungen nach § 82f EStDV
entstanden sind, findet § 15a Abs. 1 EStG keine Anwendung.
Diese Rechtsfolge trifft auch auf die Verluste zu, die zwar auf Abschreibungen
nach § 82f EStDV beruhen, deren Abzugsfähigkeit jedoch nach § 52 Abs. 19 Satz 3
Nr. 3 Buchst. b EStG auf einen bestimmten Teil der Einlage beschränkt ist. Zwar
besteht insoweit ein Zusammenhang mit der nach § 15a Abs. 1 EStG für den Umfang
der Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit maßgeblichen Einlage. Man könnte unter
diesem Gesichtspunkt die Auffassung vertreten, die Einlageminderung berühre auch
den Umfang der Beträge, die nach § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3 Buchst. b EStG
abgezogen werden können (Beispiel: Ursprüngliche Einlage 100 EUR, ausgleichs-
und abzugsfähig nach § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3 Buchst. b EStG 125 EUR, sodann
Entnahme von 40 EUR; hätte die Einlage von vornherein nur 60 EUR betragen, wären
nur 75 EUR --=125 v.H. von 60 EUR-- ausgleichs- und abzugsfähig gewesen).
Die Entwicklung des § 52 Abs. 19 EStG (bzw. der ihr entsprechenden
Übergangsvorschriften zur Anwendung des § 15a EStG) spricht jedoch gegen eine
solche Auslegung.
Eine dem § 52 Abs. 19 EStG entsprechende Regelung fand sich erstmalig in § 52
Abs. 20a EStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des
Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 20. August 1980 (BGBl I 1980,
1545, BStBl I 1980, 589). Danach war § 15a EStG erstmalig auf Verluste
anzuwenden, die in dem nach dem 31. Dezember 1979 beginnenden Wirtschaftsjahr
entstanden waren. Das galt nach Satz 2 Nr. 4 der Vorschrift nicht für solche
Verluste, die auf Abschreibungen nach § 82f EStDV oder auf der Inanspruchnahme
degressiver Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 2 EStG beruhten. Für sie
sollte § 15a EStG erstmalig anzuwenden sein, soweit sie in nach dem 31. Dezember
1989 beginnenden Wirtschaftsjahren entstünden (Satz 3 Nr. 2 der Vorschrift).
Bereits damals enthielt Satz 6 die Regelung, dass bei der Anwendung des § 15a
Abs. 3 EStG nur Verluste zu berücksichtigen seien, auf die § 15a Abs. 1 EStG
anzuwenden sei. Auf die Verluste, die auf Sonderabschreibungen nach § 82f EStDV
beruhten, war § 15a Abs. 3 EStG demzufolge nicht anzuwenden.
Durch das Steuerbereinigungsgesetz 1985 (StBereinG 1985) vom 14. Dezember 1984
(BGBl I 1984, 1493) wurde die Übergangsregelung zu § 15a EStG für die
Seeschifffahrt um fünf Jahre verlängert. Gleichzeitig mit der Verlängerung der
Übergangsregelung trat aber auch eine Einschränkung der
Verlustausgleichsmöglichkeiten auf 150 v.H. der geleisteten Einlage in Kraft.
Diese "Deckelung" galt für diejenigen Gesellschaften, für die auch die
Verlängerung der Übergangsregelung bis zum Wirtschaftsjahr 1994 bzw. 1994/95
galt (vgl. Bordewin, Betriebs-Berater 1985, 386, 387). § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3
Buchst. b EStG dehnte die Verlängerung der Übergangsregelung auf
Wirtschaftsjahre, die nach 1994 begannen, aus, verminderte jedoch die
Verlustausgleichsmöglichkeit erneut, auf nunmehr 125 v.H. der Einlage. Obwohl
die Formulierung des § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3 Buchst. b EStG die ausgleichs-
und abzugsfähigen Höchstbeträge nur auf der Basis der geleisteten Einlage
berechnet (150 v.H. bzw. 125 v.H.), ist doch klar erkennbar, dass neben der
Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit nach § 15a Abs. 1 EStG (bis zur Höhe der
Einlage) die Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit nach § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG
(z.B. wegen Sonderabschreibungen nach § 82f EStDV) berücksichtigt werden soll,
wobei letztere auf 50 v.H. bzw. 25 v.H. der Einlage begrenzt ist. Diese "Deckelung"
ändert indessen nichts daran, dass die Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit nach § 52
Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG nicht auf der Anwendung des § 15a Abs. 1 EStG beruht.
Entgegen der Ansicht des FA folgt nichts anderes aus dem BFH-Urteil vom 18.
April 2000 VIII R 11/98 (BFHE 192, 422, BStBl II 2001, 166). Zwar wird in diesem
Urteil zutreffend ausgeführt, dass § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3 Buchst. b EStG
nicht die Anwendbarkeit von § 15a EStG einschränke, sondern nur die Ausgleichs-
und Abzugsfähigkeit von Verlusten i.S. von § 82f EStDV begrenze. Damit ist aber
nicht gesagt, dass auf Verluste i.S. von § 82f EStDV § 15a EStG anwendbar sei.
Hiervon geht auch das Urteil in BFHE 192, 422, BStBl II 2001, 166 aus, wenn es
ausführt, dass sich für die nicht in § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG genannten
Verluste die Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit allein nach § 15a Abs. 1 Satz 1
EStG bestimme (unter II.2.a bb, 1. Abs. a.E.). Das bedeutet im Umkehrschluss,
dass für die in § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG genannten Verluste § 15a Abs. 1
EStG nicht gilt.
b) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass bei den Kommanditisten, die ins
Handelsregister eingetragen waren, eine Zurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG in
vollem Umfang entfällt. Eine Zurechnung in Höhe der Einlageminderung kommt nicht
in Betracht, weil aufgrund der Entnahmen eine nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu
berücksichtigende Haftung entsteht (§ 15a Abs. 3 Satz 1 EStG). Das wird auch vom
FA in Übereinstimmung mit der Verwaltungsanweisung in H 15a Beispiel 2 Amtliches
Einkommensteuer-Handbuch 2005 nicht mehr in Zweifel gezogen. Aber auch
Zurechnungen in Höhe von 25 v.H. der Einlageminderungen sind vom Gesetz nicht
gedeckt. Insoweit gilt das zu II.3.a Ausgeführte.
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. Die außergerichtlichen
Kosten der Beigeladenen sind --sofern sie angefallen sein sollten-- nicht nach §
139 Abs. 4 FGO erstattungsfähig, weil sie, die Beigeladenen, weder ein
Prozesskostenrisiko getragen noch die Entscheidung des Rechtstreits gefördert
haben (vgl. Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 139 Rz 138,
m.w.N.).
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