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Festsetzungsverjährung durch den Beginn einer Außenprüfung gehemmt?
FG
Sachsen-Anhalt
Az: 1 K
1187/03
Urteil vom
27.05.2004
In dem Rechtsstreit wegen
einheitlicher und gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1996 hat
das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt - 1. Senat - aufgrund mündlicher
Verhandlung vom 27. Mai 2004 für Recht erkannt:
Der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung vom 06. Juni 2002
und der Einspruchsbescheid vom 11. Juni 2003 werden aufgehoben.
Die Kosten des Rechtsstreits trägt der Beklagte.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Dem Beklagten wird nachgelassen, die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in
Höhe der zu erstattenden Kosten abzuwenden, wenn nicht die Klägerin vor der
Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, ob der Ablauf der Festsetzungsverjährung durch
den Beginn einer Außenprüfung gehemmt wurde.
Am 21. Dezember 2001 erging gegen die Klägerin eine Prüfungsanordnung (u.a. für
die Gewinnfeststellung 1996). Darin wurde als tatsächlicher Beginn der
Außenprüfung der 28. Dezember 2001 genannt. Es hieß darin weiter, die Prüfung
finde grundsätzlich in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen statt. Im
Dezember 2001 hatte der Steuerberater der Klägerin Unterlagen an den Prüfer
gesandt. Dies resultierte offensichtlich daraus, dass diese Unterlagen zuvor im
Rahmen einer Außenprüfung bei der B GmbH abgefordert, aber nicht
übersandt worden waren. In der Betriebsprüfungs-Arbeitsakte, welche der Beklagte
vorgelegt hat, ist vermerkt, dass der Prüfer am 28. Dezember 2001 um 08:00 Uhr
an Amtsstelle mit der Prüfung begonnen habe.
Am 06. Juni 2002 erließ der Beklagte einen geänderten Feststellungsbescheid.
Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, den der Beklagte mit
Einspruchsbescheid vom 11. Juni 2003 als unbegründet zurückwies, da noch keine
Fristsetzungsverjährung eingetreten sei. Durch den Prüfungsbeginn im Amt sei
eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO) eingetreten. Der
Prüfer hat zu dem Einspruch Stellung genommen und geäußert, dass er sich mit dem
Steuerberater der Klägerin telefonisch darauf geeinigt habe, die Prüfung am 28.
Dezember 2001 im Amt zu beginnen und sich im folgenden Jahr erneut zu
verständigen. Aus der Betriebsprüfung-Arbeitsakte ergibt sich darüber hinaus,
das am 20. Dezember 2001 ein Telefonat zwischen Steuerberater Giesecke und dem
Prüfer Klemm stattfand. Es heißt in einem dazu gefertigten Vermerk
zusammenhanglos: „Verschiebung Prüfungsbeginn vom 28.12.01 bei GbR und GmbH auf
nächstes Jahr".
Mit der am 10. Juli 2003 bei Gericht eingegangenen Klage macht die Klägerin
weiterhin geltend, dass lediglich Scheinhandlungen vorliegen würden und dass der
angebliche Prüfungsbeginn im Amt nicht geeignet sei, den Ablauf der
Festsetzungsverjährung zu hemmen. Die Klägerin habe im Jahre 1997 die
Steuererklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung abgegeben. Damit
sei die vierjährige Festsetzungsfrist am 31. Dezember 2001 abgelaufen. Der
Änderungsbescheid habe im Jahre 2002 nicht mehr ergehen dürfen. Im Streitfall
habe die Festsetzungsstelle die Sachbearbeitung faktisch auf die Außenprüfung
verlagert. Es seien im Jahre 2001 noch keinerlei Prüfungshandlungen erkennbar
gewesen.
Die Klägerin beantragt, den geänderten Feststellungsbescheid über die gesonderte
und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 06. Juni 2002 unter
Aufhebung des Einspruchsbescheides vom 11. Juni 2003 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er meint, dass ein persönliches Erscheinen des Prüfers beim Steuerpflichtigen
nicht erforderlich sei, weil die Vornahme der Prüfungshandlungen für den
Betroffenen nicht erkennbar sein müsse. Die Ablaufhemmung sei somit auch durch
den Prüfungsbeginn an Amtsstelle eingetreten, so dass der geänderte
Feststellungsbescheid habe ergehen dürfen.
Der Berichterstatter hat mit den Beteiligten einen Erörterungstermin
durchgeführt. Der Senat hat sodann Beweis erhoben durch Vernehmung des
Steueroberinspektors Andreas
Klemm als Zeugen. Auf die Terminsniederschriften vom 20. November 2003 und vom
27. Mai 2004 wird Bezug genommen.
Dem Senat haben die vom Beklagten für die Klägerin geführten Einspruchsakten und
Betriebsprüfungs-Arbeitsakten vorgelegen.
Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig und begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig
und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 der
Finanzgerichtsordnung – FGO -). Er hätte nicht ergehen dürfen, weil zum
Zeitpunkt seines Erlasses bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war (§ 169
Abs. 1 S. 1 AO). Danach ist eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder
Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Diese
beträgt 4 Jahre (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO). Sie begann mit Ablauf des Jahres 1997,
denn die Klägerin hat unstreitig im Jahre 1997 die Feststellungserklärung für
das Streitjahr abgegeben (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO). Die Festsetzungsfrist ist
somit am 31. Dezember 2001 abgelaufen.
Es ist keine Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 4 S. 1 AO eingetreten, denn der
Beklagte hat nicht vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung bei
der Klägerin begonnen. Auf Grund der durchgeführten Beweisaufnahme konnte der
Senat nicht die Überzeugung gewinnen, dass mit der Prüfung – wie vom Beklagten
behauptet – am 28. Dezember 2001 an Amtsstelle des Beklagten begonnen wurde. Die
Beweisaufnahme hat insoweit zu einem non liquet geführt.
Der Eintritt der Ablaufhemmung setzt den Beginn der Außenprüfung voraus. Die
höchstrichterliche Rechtsprechung verlangt für eine Ablaufhemmung durch den
Beginn einer Außenprüfung, dass eine förmliche Prüfungsanordnung erlassen wurde
und tatsächlich Prüfungshandlungen für die in der Prüfungsanordnung genannten
Steuerarten und Besteuerungszeiträume vorgenommen wurden.
Der Prüfer muss ernsthaft mit der Prüfung begonnen haben. Die pauschale
Behauptung des Finanzamts, der Prüfer habe sich an der Amtsstelle mit den im
Finanzamt bereits vorhandenen Akten befasst, kann für die Annahme des Beginns
einer Außenprüfung nicht genügen. Das Aktenstudium an der Amtsstelle kann den
Beginn einer Außenprüfung nur dann darstellen, wenn dessen Gegenstand
nachweislich die konkreten Verhältnisse des zu prüfenden Betriebes gewesen sind
(BFH-Urteil vom 24. April 2003, VII R 3/02, BFH/NV 2003, 1237; Rüsken in Klein,
7. Auflage, § 171 AO Rz. 45; Kruse in Tipke/Kruse, 16. Auflage, § 171 AO Rz.
37). Der Zeuge Klemm hat bekundet, er könne sich an den Verlauf des 28. Dezember
2001 nicht mehr erinnern. Auch aus dem in Kopie vorgelegten
Beschäftigungstagebuch ergibt sich gerade nicht, dass der Kläger sich mit dem
Prüfungsfall der Klägerin befasst hat. Vielmehr verzeichnet das
Beschäftigungstagebuch, dass der Kläger einen Bericht über eine Prüfung bei der
Stadt Thale efertigt hat. Die Zeugenaussage des Prüfers lässt nach Ansicht des
Senats offen, ob der Zeuge tatsächlich am 28. Dezember 2001 mit konkreten
Prüfungshandlungen begonnen hat. Es mag zwar sein, dass – wie der Zeuge bekundet
hat – er an dem bewussten Freitag zur Prüfung herausgefahren wäre, wenn er nicht
die Unterlagen erhalten hätte. Entscheidend ist nicht, dass es eine relative
Kleinigkeit gewesen sein mag, die vorliegenden Unterlagen zu prüfen, wobei der
Zeuge glaubhaft mitgeteilt hat, dass es sich darum handelte, zweifelhafte
Buchungen nachzuvollziehen, welche sich tatsächlich als Luftbuchungen erwiesen.
Insoweit hat der Zeuge bekundet, es sei nur eine kurze Klärung im Konto von
Nöten gewesen. Der Zeuge hat jedoch mehrfach betont, dass er nicht zu sagen
vermöge, ob diese Klärung tatsächlich am 28. Dezember vorgenommen worden ist.
Dabei verkennt der Senat nicht, dass sich der Zeuge des Verjährungsproblems
bewusst gewesen ist, wie er auch eingeräumt hat. Jedoch wertet der Senat dies
nicht als ausreichendes Indiz dafür, dass der Zeuge die Unterlagen tatsächlich
am 28. Dezember 2001 oder zuvor geprüft hat. Jedenfalls gehen die bestehenden
Unsicherheiten in tatsächlicher Hinsicht zu Lasten der Finanzbehörde, denn diese
trägt deshalb die objektive Feststellungslast für die Frage der Ablaufhemmung
nach § 171 Abs. 4 AO, weil die Ermächtigung zum Erlass des Änderungsbescheides
hiervon abhängt und weil die objektive Feststellungslast für die tatsächlichen
Voraussetzungen einer Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist die
Finanzbehörde zu tragen hat. Sie ist es schließlich, die sich auf einen
steuerbegründenden Ausnahmetatbestand beruft.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Anordnung der vorläufigen
Vollstreckbarkeit und die Abwendungsbefugnis beruhen auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO
i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 S. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO).
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