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gemischte Nutzung – voller Vorsteuerabzug
BFH
Az.: V R 30/00
Urteil vom
15.07.2004
Leitsatz:
1. Ein
Unternehmer, der einen PKW zur gemischten (teils unternehmerischen und teils
nichtunternehmerischen) Nutzung erwirbt, und diesen seinem Unternehmen zuordnet,
kann im Besteuerungszeitraum 1999 den vollen Vorsteuerabzug beanspruchen.
2. Der Steuerpflichtige kann sich im Besteuerungszeitraum 1999 gegenüber den
Vorschriften des § 15 Abs. 1 b i.V.m. § 27 Abs. 3 UStG i.d.F. des StEntlG
1999/2000/2002 unmittelbar auf Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG berufen, weil
Art. 3 der Entscheidung des Rates vom 28. Februar 2000 (2000/186/EG) zur
Ermächtigung der Bundesrepublik Deutschland, von Art. 6 und Art. 17 der
Richtlinie 77/388/EWG abweichende Regelungen einzuführen, ungültig ist, soweit
er die rückwirkende Geltung der Ermächtigung ab dem 1. April 1999 vorsieht.
Gründe:
I.
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt ein Malerunternehmen. Im
April 1999 erwarb er einen PKW zum Preis von 55 086,21 DM zuzüglich 16 v.H.
Umsatzsteuer in Höhe von 8 813,79 DM. Er ordnete diesen PKW seinem Unternehmen
zu und nutzte ihn zu 70 v.H. für unternehmerische und zu 30 v.H. für
unternehmensfremde Zwecke.
In seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für April 1999 machte der Kläger die gesamte
Umsatzsteuer aus dem Kauf des PKW als Vorsteuer geltend. Der Kläger ist der
Auffassung, die ab 1. April 1999 geltende Neuregelung des § 15 Abs. 1 b des
Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) verstoße gegen Gemeinschaftsrecht. Der Beklagte
und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im
Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für April 1999 unter Hinweis auf § 15 Abs. 1
b UStG nur 50 v.H. der Vorsteuerbeträge als abziehbar.
Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage statt.
Es führte im Wesentlichen aus, der Kläger könne sich auf die für ihn günstigere
Regelung in Art. 17 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) berufen; die Beschränkungen des
Vorsteuerabzugs widersprächen dem Gemeinschaftsrecht, wenn --wie hier--
Beschränkungen dieses Inhalts weder vor In-Kraft-Treten der Richtlinie
77/388/EWG vorgesehen gewesen seien, noch --im Zeitpunkt der Entscheidung des FG
am 10. Februar 2000-- gemäß Art. 27 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG eine
entsprechende Ermächtigung zu deren Erlass vorliege.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 15 Abs. 1 b UStG. Es weist darauf
hin, dass der Rat der Europäischen Union mit Entscheidung vom 28. Februar 2000
2000/186/EG (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- 2000 Nr. L 59,
12 vom 4. März 2000) die Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) gemäß Art.
27 der Richtlinie 77/388/EWG mit Wirkung ab 1. April 1999 ermächtigt habe, den
Abzug der Mehrwertsteuer auf die Gesamtausgaben für Fahrzeuge, die nicht
ausschließlich für betriebliche Zwecke genutzt werden, auf 50 v.H. zu
beschränken, soweit die Fahrzeuge --wie im Streitfall der vom Kläger
angeschaffte PKW-- weder Umlaufvermögen des Steuerpflichtigen sind noch
höchstens bis zu 5 v.H. für private Zwecke genutzt werden.
Der erkennende Senat hat mit Beschluss vom 30. November 2000 V R 30/00 (BFHE
193, 174, BFH/NV 2001, 405) das Verfahren gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
ausgesetzt und dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) folgende
Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Ist Art. 2 der Entscheidung des Rates vom 28. Februar 2000 2000/186/EG zur
Ermächtigung der Bundesrepublik Deutschland, von den Art. 6 und 17 der
Richtlinie 77/388/EWG abweichende Regelungen einzuführen, ungültig, weil das der
Entscheidung vorangegangene Verfahren nicht den Vorgaben des Art. 27 der
Richtlinie 77/388/EWG entspricht?
2. Ist Art. 3 Abs. 1 der Entscheidung 2000/186/EG, wonach die Entscheidung auf
den 1. April 1999 zurückwirkt, gültig?
3. Entspricht Art. 2 der Entscheidung 2000/186/EG den inhaltlichen
Anforderungen, die an eine derartige Ermächtigung zu stellen sind, und ergeben
sich hieraus Bedenken gegen die Gültigkeit dieser Vorschrift?
Der EuGH hat die Fragen mit Urteil vom 29. April 2004 Rs. C-17/01
(Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2004, 315) wie folgt beantwortet:
1. Die Prüfung des Verfahrens, das zum Erlass der Entscheidung 2000/186/EG des
Rates vom 28. Februar 2000 zur Ermächtigung der Bundesrepublik Deutschland, von
den Artikeln 6 und 17 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames
Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage -
abweichende Regelungen anzuwenden, geführt hat, hat keinen Mangel erkennen
lassen, der die Gültigkeit dieser Entscheidung beeinträchtigen könnte.
2. Artikel 3 der Entscheidung 2000/186/EG ist ungültig, soweit er die
rückwirkende Geltung der Ermächtigung der Bundesrepublik Deutschland durch den
Rat der Europäischen Union ab dem 1. April 1999 vorsieht.
3. Artikel 2 der Entscheidung 2000/186/EG entspricht den inhaltlichen
Anforderungen des Artikels 27 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des
Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem:
einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage in der durch die Richtlinie
95/7/EG des Rates vom 10. April 1995 geänderten Fassung und ist nicht ungültig.
Das FA hat keine Stellungnahme abgegeben.
Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger tritt der Revision entgegen.
Gegenstand des Verfahrens ist gemäß § 68 FGO der Umsatzsteuer-Jahresbescheid für
1999 vom 22. Februar 2001.
II.
Die Revision des FA ist aus anderen als den geltend gemachten Gründen begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung (§ 127 FGO).
Zu Recht hat das FG entschieden, dass dem Kläger im Streitjahr 1999 abweichend
von § 15 Abs. 1 b i.V.m. § 27 Abs. 3 UStG der volle Vorsteuerabzug für das ganz
seinem Unternehmen zugeordnete Fahrzeug zusteht und er die private Verwendung
nach § 3 Abs. 9 a Nr. 1 UStG versteuern muss. Der Senat kann nicht abschließend
entscheiden, nachdem der angefochtene Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für
April 1999 während des Revisionsverfahrens durch den
Umsatzsteuer-Jahressteuerbescheid für 1999 vom 22. Februar 2001 ersetzt worden
ist.
1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des §
14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen,
die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind,
abziehen. Nach der durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002
vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) eingeführten Neuregelung des § 15 Abs. 1 b
UStG sind abziehbar nur zu 50 v.H. Vorsteuerbeträge, die auf die Anschaffung
oder Herstellung, die Einfuhr, den innergemeinschaftlichen Erwerb, die Miete
oder den Betrieb von Fahrzeugen i.S. des § 1b Abs. 2 UStG entfallen, die auch
für den privaten Bedarf des Unternehmers oder für andere unternehmensfremde
Zwecke verwendet werden.
Der PKW des Klägers ist ein Fahrzeug i.S. des § 1b Abs. 2 UStG.
§ 15 Abs. 1 b UStG ist nach § 27 Abs. 3 UStG erstmals auf Fahrzeuge anzuwenden,
die nach dem 31. März 1999 angeschafft oder hergestellt, eingeführt,
innergemeinschaftlich erworben oder gemietet werden.
Im Streitfall lagen die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 b i.V.m.
§ 27 Abs. 3 UStG vor, da der Kläger das Fahrzeug zu 70 v.H. für unternehmerische
Zwecke genutzt und das Fahrzeug nach dem 31. März 1999 angeschafft hat.
2. Der Kläger, der das Fahrzeug insgesamt dem Unternehmen zugeordnet hat und den
uneingeschränkten Vorsteuerabzug begehrt, kann sich jedoch unmittelbar auf Art.
17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG berufen.
a) Nach Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG ist der Steuerpflichtige befugt, von
der von ihm geschuldeten Steuer die im Inland geschuldete oder entrichtete
Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen
Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden
oder erbracht werden, abzuziehen, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen
für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden. Nach ständiger
Rechtsprechung kann das Recht auf Vorsteuerabzug wegen seiner Bedeutung für das
System der Mehrwertsteuer grundsätzlich nicht eingeschränkt werden. Ausnahmen
sind nur zugelassen, wenn sie in der Richtlinie 77/388/EWG selbst vorgesehen
sind (vgl. EuGH-Urteile vom 19. September 2000 Rs. C-177/99, C-181/99,
Ampafrance SA und Sanofi Synthelabo, Rdnr. 34, UR 2000, 474, und vom 6. Juli
1995 Rs. C-62/93, BP Soupergaz, Rdnr. 18, Slg. 1995, I-1883, UR 1995, 404;
Senatsbeschluss in BFHE 193, 174, BFH/NV 2001, 405).
b) Für eine Einschränkung des Vorsteuerabzuges, wie sie in § 15 Abs. 1 b UStG
geregelt ist, fehlte im Streitjahr 1999 eine entsprechende Ermächtigung.
aa) Die Beschränkung des Vorsteuerabzuges war nicht nach Art. 17 Abs. 6 Unterabs.
1 und 2 der Richtlinie 77/388/EWG zulässig (ausführlich Senatsbeschluss in BFHE
193, 174, BFH/NV 2001, 405, unter 2. a und b).
bb) Eine Ermächtigung nach Art. 27 Abs. 1 bis 4 der Richtlinie 77/388/EWG fehlte
für das Streitjahr 1999, denn der EuGH hat im Urteil in UR 2004, 315 Art. 3 der
Entscheidung des Rates vom 28. Februar 2000 (2000/186/EG, ABlEG 2000, Nr. L 59,
12) zur Ermächtigung der Bundesrepublik, von Art. 17 Abs. 2 und Art. 6 Abs. 2
Buchst. a abweichende Regelungen einzuführen, aus folgenden Gründen für ungültig
erklärt, soweit er die rückwirkende Geltung der Ermächtigung ab dem 1. April
1999 vorsieht:
- Der Grundsatz der Rechtssicherheit verbietet es im Allgemeinen, den Beginn der
Geltungsdauer eines Gemeinschaftsrechtsakts auf einen Zeitpunkt vor dessen
Veröffentlichung zu legen. Dies kann ausnahmsweise dann anders sein, wenn das
angestrebte Ziel es verlangt und das berechtigte Vertrauen der Betroffenen
gebührend beachtet ist (Rdnr. 33, m.w.N.).
- Rechtsakte der Gemeinschaft müssen eindeutig sein, und ihre Anwendung muss für
die Betroffenen vorhersehbar sein. Dieses Gebot der Rechtssicherheit gilt in
besonderem Maße, wenn es sich um eine Regelung handelt, die sich finanziell
belastend auswirken kann, denn die Betroffenen müssen in der Lage sein, den
Umfang der ihnen damit auferlegten Verpflichtungen genau zu erkennen (vgl. Rdnr.
34, m.w.N.).
- Zur Erreichung des Zieles der Ermächtigung --Vermeidung von
Steuerhinterziehungen und Steuermissbrauch bei nicht ausschließlich betrieblich
genutzten Fahrzeugen wegen der schweren Kontrollierbarkeit-- und zur
Vereinfachung der Besteuerung (vgl. Begründungserwägung 5 und 9 der Entscheidung
2000/186/EG) war eine Rückwirkung nicht erforderlich (vgl. Rdnr. 36).
- Hinsichtlich des Vertrauensschutzes des Steuerpflichtigen ist der Grundsatz
des Sofortabzuges der Vorsteuer zu beachten: Entscheidet sich der
Steuerpflichtige dafür, dass ein Gut, das sowohl für unternehmerische als auch
für private Zwecke verwendet wird, als Gegenstand des Unternehmens behandelt
wird, ist die beim Erwerb dieses Gegenstands geschuldete Vorsteuer grundsätzlich
vollständig und sofort abziehbar. Da keine Bestimmung es den Mitgliedstaaten
erlaubt, das Recht auf Vorsteuerabzug einzuschränken, muss dieses deshalb somit
für die gesamte Steuerbelastung der vorausgehenden Umsatzstufen sofort ausgeübt
werden können (vgl. Rdnr. 37, m.w.N.).
cc) Weil Art. 3 der Entscheidung in ABlEG 2000, Nr. L 59, 12 ungültig ist,
soweit er die rückwirkende Geltung des § 15 Abs. 1 b UStG gestattete, fehlte es
bis zu der am 4. März 2000 erfolgten Veröffentlichung der Entscheidung in ABlEG
2000, Nr. L 59, 12 und deshalb auch im Streitjahr 1999 an einer wirksamen
Ermächtigungsgrundlage für die Einschränkung des Vorsteuerabzuges.
Der Kläger kann sich deshalb wegen der Unvereinbarkeit der Einschränkung des
Vorsteuerabzugsrechtes durch § 15 Abs. 1 b UStG auf das ihm günstigere
Gemeinschaftsrecht des Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG
berufen (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 23. Januar 1986 Rs. 283/84, Trans Tirreno
Express Spa, Slg. 1986, 231; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23.
November 2000 V R 49/00, BFHE 193, 170, BStBl II 2001, 266, m.w.N.).
3. Zu Recht hat das FG entschieden, dass die private Verwendung des Fahrzeuges
nach § 3 Abs. 9 a Nr. 1 UStG dem Grunde nach der Umsatzsteuer unterliegt. Danach
werden einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt die Verwendung
eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes, der --wie hier-- zum vollen
Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb
seines Unternehmens liegen.
Allerdings bestimmt § 3 Abs. 9 a Satz 2 UStG, dass dies nicht gilt u.a. bei der
Verwendung eines Fahrzeuges, bei dessen Anschaffung Vorsteuerbeträge nach § 15
Abs. 1 b UStG nur zu 50 v.H. abziehbar waren. Diese Voraussetzungen liegen im
Streitfall jedoch nicht vor, denn der Kläger erhält den vollen Vorsteuerabzug
für die Anschaffung des Fahrzeuges.
4. Der Senat kann, nachdem während des Revisionsverfahrens der
Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 1999 am 22. Februar 2001 ergangen ist, nicht
abschließend entscheiden und verweist die Sache gemäß § 127 FGO an das FG
zurück.
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