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Gebühren eines Immobilienfonds
als Werbekosten?
BUNDESFINANZHOF
Az.: IX R 10/96
Urteil vom 8. Mai 2001
Vorinstanz: FG Nürnberg
Leitsätze:
Dem Abzug von Aufwendungen als Werbungskosten, die ein Anleger, der sich
an einem Immobilienfonds beteiligt, als "Gebühren" für in gesonderten Verträgen
vereinbarte Dienstleistungen (z.B. Mietgarantie, Treuhänderleistung) entrichtet,
steht § 42 AO 1977 entgegen, wenn aufgrund der modellimmanenten Verknüpfung
aller Verträge diese Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der
Erlangung des Eigentums an der bezugsfertigen Immobilie stehen (Bestätigung der
bisherigen Rechtsprechung).
Normen:
AO 1977 § 42
EStG § 9 Abs. 1 Satz 1, § 21 Abs. 1 Nr. 1
Gründe
I.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Gesellschafter
eines in der Rechtsform der Gesellschaft bürgerlichen Rechts betriebenen
geschlossenen Immobilienfonds (im Folgenden: GbR). Streitig ist die
Berücksichtigung von Aufwendungen (Treuhandgebühren, Gebühren für die Übernahme
von Notar- und Gerichtskosten, Mietgarantiegebühr) der Kläger als Werbungskosten
bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für den Veranlagungszeitraum
1991 (Streitjahr).
Mit notariellem Kaufvertrag vom 27. Januar 1991 erwarben die zwischenzeitlich
mit und zur Firma der Klägerin zu 1 verschmolzene X-GmbH sowie der Kläger zu 2
Grundstücksflächen in W, auf denen ein Selbstbedienungsmarkt (SB-Markt)
errichtet und zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
vermietet werden sollte.
Zu diesem Zweck haben die X-GmbH und der Kläger zu 2 --als Vermieter--
stellvertretend für den noch zu benennenden Erwerber der Immobilie mit der Y-KG
--als Mieter-- am 5. November 1990 einen Vertrag betreffend die Vermietung des
noch zu erstellenden SB-Marktes abgeschlossen. Darin verpflichteten sich die
Vermieter, auf dem --noch zu erwerbenden-- Grundstück in W entsprechend den
Vorgaben der Mieterin ein Supermarktgebäude zu errichten. Der für die Dauer von
15 Jahren abgeschlossene Mietvertrag kann durch schriftliche Erklärung der
Mieterin dreimal um jeweils 5 Jahre verlängert werden.
Im Februar 1991 beantragten die Klägerin zu 1 sowie der Kläger zu 2 die
Baugenehmigung für den Neubau eines SB-Marktes mit 47 PKW-Einstellplätzen auf
dem erworbenen Baugrundstück. Die Baugenehmigung wurde mit Bescheid des
zuständigen Landratsamts vom 16. September 1991 erteilt.
Am 4. November 1991 gründeten die Klägerin zu 1 sowie der Kläger zu 2 durch
schriftlichen Gesellschaftsvertrag die GbR, deren Zweck in der Errichtung, der
Vermietung und der Verwaltung der Fondsimmobilie liegt. Die
Gründungsgesellschafter, die Klägerin zu 1 sowie der Kläger zu 2, sind
berechtigt, ihre Gesellschaftsanteile durch privatschriftlichen Vertrag ohne
Zustimmung weiterer Gesellschafter jederzeit an einen Dritten unter der
Voraussetzung zu veräußern, dass diese Dritten die Verpflichtungen der
Gründungsgesellschafter aus dem Gesellschaftsvertrag übernehmen und den
Gesellschaftsvertrag in vollem Umfang anerkennen. Geschäftsführerin der GbR ist
die Klägerin zu 1.
Unter dem 5. November 1991 wurde zwischen der GbR --als Treugeberin-- und der
Z-OHG --als Treuhänderin-- ein Treuhand- und Garantievertrag abgeschlossen.
Darin hat die GbR die Treuhänderin u.a. mit der Wahrnehmung und Vertretung ihrer
Interessen beauftragt. Im Rahmen der Treuhandabwicklung hat die Treuhänderin für
die Treugeberin unter dem 5. November 1991 eine Reihe von Verträgen mit der
Klägerin zu 1 --insbesondere einen Generalübernehmervertrag, der die
schlüsselfertige Erstellung der Fondsimmobilie durch die Klägerin zu 1 zum
Gegenstand hat, einen Kostenersatz- und Höchstpreis-Garantievertrag, einen
Mietgarantievertrag, einen Vermittlungsvertrag für die Endfinanzierung und einen
Ausbietungsgarantievertrag-- abgeschlossen.
Ebenfalls am 5. November 1991 hat der Kläger zu 2 aus seinem Gesellschaftsanteil
Anteile an die Kläger zu 3 bis 6 veräußert und abgetreten. Die Kläger zu 3 bis 6
sind als Neugesellschafter der GbR beigetreten.
In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte
aus Vermietung und Verpachtung für den Veranlagungszeitraum 1991 machten die
Kläger als Gesellschafter der GbR Aufwendungen für die Mietgarantie,
Treuhandgebühren sowie Gebühren für die Übernahme der Notar- und Gerichtskosten
als Werbungskosten geltend. Die genannten Aufwendungen wurden nicht auf die
Gründungsgesellschafter --die Klägerin zu 1 sowie den Kläger zu 2--, sondern
lediglich auf die Neugesellschafter --die Kläger zu 3 bis 6-- verteilt und bei
diesen als Sonderwerbungskosten behandelt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die genannten
Aufwendungen nicht als Werbungskosten an. Einspruch und Klage blieben ohne
Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte
(EFG) 1996, 848 veröffentlichten Urteil die Auffassung, dass die GbR nicht
Bauherrin, sondern Erwerberin eines mit einem SB-Markt bebauten Grundstücks sei,
da sie das Baugeschehen nicht beherrscht und ein Baukostenrisiko nicht getragen
habe. Aus diesem Grund stellten die streitigen Aufwendungen Anschaffungskosten
der Fondsimmobilie dar, da es sich insoweit lediglich um gesondert ausgewiesene
Rechnungsposten des Erwerbspreises handele, die die GbR nicht habe abwählen
können.
Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und den
angefochtenen Feststellungsbescheid unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung
vom 7. April 1993 dahingehend zu ändern, dass die strittigen Aufwendungen als
Werbungskosten berücksichtigt werden.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II.
Die Revision ist unbegründet; sie ist gemäß § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
1. Die rechtliche Beurteilung des FG, dass die streitigen Aufwendungen für die
Übernahme der Treuhandschaft, für die Übernahme von Notar- und Gerichtskosten
sowie für die Mietgarantie nicht als Werbungskosten sofort abziehbar seien,
begegnet keinen revisionsrechtlichen Bedenken.
a) Das FG hat in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des erkennenden Senats
(vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. November 1989 IX R 197/84,
BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299; vom 11. Januar 1994 IX R 82/91, BFHE 174,
127, BStBl II 1995, 166) entschieden, dass Anleger, die sich an Immobilienfonds
der im Streitfall zu beurteilenden Art beteiligen, regelmäßig nicht als
Bauherren, sondern als Erwerber des bebauten Grundstücks zu beurteilen sind.
Die Kläger haben sich zu einer GbR zusammengeschlossen, deren Zweck in der
Errichtung, der Vermietung und der Verwaltung der Fondsimmobilie bestand.
Rechtliche Grundlage des gesellschaftsrechtlichen Zusammenschlusses war ein
Bündel von vorformulierten Verträgen, mit deren Abschluss sich die Kläger an der
Fondsgesellschaft beteiligt haben. Die --von einer Treuhänderin
abgeschlossenen-- Verträge konnten nur in ihrer Gesamtheit zu dem von den
Klägern erstrebten Ziel, einen SB-Markt zu errichten und zu vermieten, führen.
Eine Möglichkeit der Kläger zu 3 bis 6, auf die Planung und Durchführung des
Bauvorhabens Einfluss zu nehmen und damit das Baugeschehen zu beherrschen,
bestand dabei praktisch nicht; hinsichtlich der Planung des Bauvorhabens bestand
sie schon deshalb nicht, weil diese --durch Erteilung der Baugenehmigung für das
Fondsobjekt-- im Zeitpunkt der Gründung der GbR bereits abgeschlossen war.
Daneben waren die Kläger zwar grundsätzlich berechtigt, Änderungen der
Baubeschreibung vorzunehmen (vgl. § 8 Nr. 2 des Generalübernehmervertrages),
jedoch konnte andererseits der Generalübernehmer (die Klägerin zu 1) ohne
Rücksprache mit den Klägern zu 3 bis 6 auf Wunsch des Mieters bzw. in Abstimmung
mit dem Mieter Änderungen an den Plänen und der Baubeschreibung vornehmen,
soweit diese Änderungen den Wert des Objekts nicht minderten (vgl. § 3 Nr. 4 des
Generalübernehmervertrages). Eine Möglichkeit der Kläger zu 3 bis 6, auf die
Durchführung des Bauvorhabens Einfluss zu nehmen, bestand danach allenfalls
theoretisch. Vor diesem Hintergrund ist die Würdigung des FG, dass die Kläger
das Baugeschehen nicht beherrscht und ein Baukostenrisiko nicht getragen haben,
jedenfalls möglich und deshalb für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).
b) Sind die Kläger zu 3 bis 6 demnach nicht als Bauherren, sondern als Erwerber
eines bebauten Grundstücks zu beurteilen, so steht § 42 der Abgabenordnung (AO
1977) dem Abzug solcher Aufwendungen als Werbungskosten entgegen, die zwar in
gesonderten Verträgen als "Gebühren" für einzelne Dienstleistungen (im
Streitfall: Erteilung der Mietgarantie, Treuhänderleistungen, Übernahme der
Notar- und Gerichtskosten) vereinbart werden, die aber aufgrund der
modellimmanenten Verknüpfung aller Verträge regelmäßig in wirtschaftlichem
Zusammenhang mit der Erlangung des Eigentums an der bezugsfertigen Immobilie
stehen. Die gesondert vereinbarten "Gebühren" geben die wirtschaftliche
Veranlassung nicht zutreffend wieder; sie lassen sich nur aus der gewünschten
Schaffung sofort abziehbarer Ausgaben erklären und sind deshalb missbräuchlich
i.S. von § 42 Satz 1 AO 1977.
Dementsprechend hat der BFH die Vorschrift des § 42 AO 1977 in Fällen der
vorliegenden Art schon bisher angewendet, wenn die gesondert vereinbarten
Entgelte nicht den tatsächlichen Gegebenheiten entsprachen (vgl. BFH-Urteile vom
29. Oktober 1985 IX R 107/82, BFHE 145, 351, BStBl II 1986, 217; vom 1. Dezember
1987 IX R 170/83, BFHE 152, 101, und in BFHE 174, 127, BStBl II 1995, 166). Die
angemessene Gestaltung i.S. des § 42 Satz 2 AO 1977 bestünde in derartigen
Fällen in der Vereinbarung eines Gesamtkaufpreises, so dass die strittigen
"Gebühren" wie Anschaffungskosten zu werten sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 158,
546, BStBl II 1990, 299).
c) Nach diesen Grundsätzen hat das FG die Aufwendungen für die Treuhandtätigkeit
des Treuhänders zu Recht nicht als sofort abziehbare Werbungskosten beurteilt.
Eine Aufspaltung dieser Aufwendungen in solche, die auf den Erwerb des
Fondsobjektes gerichtet sind und solche, die auf die treuhänderische Vertretung
des Beteiligten entfallen, kommt nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 158,
546, BStBl II 1990, 299).
Zutreffend hat das FG auch die Aufwendungen für die Übernahme von Notar- und
Gerichtskosten nicht als sofort abziehbare Werbungskosten berücksichtigt. Auch
wenn es sich insoweit u.a. um Kosten im Zusammenhang mit der Finanzierung und
der Besicherung des Objektes handelt, bilden diese Aufwendungen schon deshalb
keine sofort abziehbaren Werbungskosten, weil es sich nach den insoweit
getroffenen bindenden Feststellungen des FG nicht um Leistungen gehandelt hat,
die die Kläger hätten abwählen können oder deren Nichtinanspruchnahme das
Gesamtentgelt ermäßigt hätte.
Entsprechendes gilt für die Aufwendungen zur Übernahme der Mietgarantie; die
vertraglichen Regelungen sehen insoweit keine Abwahlmöglichkeit vor. Zudem fehlt
es schon an einer den Aufwendungen entsprechenden wirtschaftlichen
Gegenleistung, wenn eine Fondsimmobilie für einen bestimmten Mieter errichtet
wird, mit dem bereits vor dem Beitritt der Kläger ein Mietvertrag geschlossen
wurde und die darin vereinbarte Festmietzeit von 15 Jahren die Dauer der
Mietgarantie von 10 Jahren deutlich übersteigt.
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