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Verjährung eines Steueranspruchs und
Zugang des Steuerbescheids
BUNDESFINANZHOF
Az.: GrS 2/01
Beschluss vom 25.11.2002
Vorlagebeschluss vom 06.06.2001
– Az.: II R 47/98
Leitsatz:
Die Festsetzungsfrist ist nicht gemäß § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977
gewahrt, wenn der Steuerbescheid, der vor Ablauf der Festsetzungsfrist den
Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat,
dem Empfänger nicht zugeht.
Gründe
A. Vorgelegte Rechtsfrage, Ausgangsverfahren,
Anrufungsbeschluss des II. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH), Stellungnahme der
Beteiligten
I. Vorgelegte Rechtsfrage
Der II. Senat des BFH hat mit Beschluss vom 6. Juni 2001 II R 47/98 (BFHE 195,
32, BStBl II 2001, 695) dem Großen Senat gemäß § 11 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:
Ist die Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO
1977) auch dann gewahrt, wenn der Bescheid, der vor Ablauf der
Steuerfestsetzungsfrist den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen
Behörde verlassen hat, dem Empfänger nicht zugeht, obwohl die Behörde nach Lage
der Steuerakten alles getan hat, dass er hätte zugehen können, aber nach Ablauf
der Festsetzungsfrist ein inhaltsgleicher Bescheid ergeht, der dem Empfänger
auch bekannt gegeben wird?
II. Ausgangsverfahren
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) errichtete 1986 im oberen Teil seines
Hanggrundstückes ein Gebäude mit Wohn- und Büroräumen und parallel dazu im
unteren, zur Straße gelegenen Teil ein kleineres Nebengebäude.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ am 27. April
1989 einen Einheitswertbescheid zur Wert- und Artfortschreibung auf den
1. Januar 1987, mit dem es den Einheitswert auf 130 400 DM und die
Grundstücksart Einfamilienhaus feststellte. Das FA war dabei den Angaben des
Klägers in seiner 1988 abgegebenen Erklärung zur Feststellung des Einheitswerts
auf diesen Stichtag (1. Januar 1987) gefolgt, wonach jeweils das Dachgeschoss im
Hauptgebäude und im Nebengebäude noch nicht bezugsfertig waren und die zu
Wohnzwecken genutzte Fläche die gewerblich genutzte Fläche überwog. Der
Einheitswertbescheid und der Grundsteuermessbescheid sind am 27. April 1989
sowohl an den Kläger als auch an die Gemeinde verschickt worden. Die Gemeinde
passte daraufhin mit Bescheid vom 17. September 1989 die Grundsteuer
entsprechend an.
Im Jahr 1994 gab der Kläger anlässlich einer Außenprüfung an, er habe den
Fortschreibungsbescheid vom 27. April 1989 nicht erhalten. Das FA übersandte ihm
daraufhin am 21. Dezember 1994 einen weiteren --inhaltsgleichen-- Bescheid. Den
Einspruch, mit dem sich der Kläger gegen die Feststellung der Grundstücksart
Einfamilienhaus wandte, wies das FA als unbegründet zurück.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte im Wesentlichen
aus, der angefochtene Fortschreibungsbescheid auf den 1. Januar 1987 sei dem
Kläger zwar erst nach Ablauf der Feststellungsfrist bekannt gegeben worden; die
Frist sei im Streitfall jedoch gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 169 Abs. 1
Satz 3 Nr. 1 AO 1977 durch die Versendung des Fortschreibungsbescheides am
27. April 1989 gewahrt worden. Das Grundstück sei zu Recht als Einfamilienhaus
bewertet worden. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte
(EFG) 1999, 108 abgedruckt.
Mit der Revision rügt der Kläger u.a. fehlerhafte Anwendung des § 169 Abs. 1
Satz 3 Nr. 1 AO 1977. Dazu trägt er vor, die Feststellungsfrist sei gemäß § 181
Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 nur dann gewahrt, wenn
der rechtzeitig abgesandte Bescheid dem Adressaten tatsächlich zugehe. Daran
habe es im Streitfall gefehlt.
III. Begründung des Vorlagebeschlusses
1. Die Auffassung des II. Senats zur Vorlagefrage
Der vorlegende Senat beabsichtigt, der Revision stattzugeben. Er ist der
Auffassung, die Feststellungsverjährung sei eingetreten. § 169 Abs. 1 Satz 3
Nr. 1 AO 1977 regle nach Wortlaut, Zweck und systematischem Kontext lediglich
einen Sonderfall der Fristwahrung, berühre aber nicht das Erfordernis einer
wirksamen Bekanntgabe des zur Post gegebenen "Steuerbescheides". Er beabsichtigt
deshalb, die Vorentscheidung und den angefochtenen Bescheid, der keinen Hinweis
nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 auf noch nicht festsetzungsverjährte
Folgesteuern enthält, aufzuheben. Wegen der weiteren Einzelheiten der Vorlage
wird auf die Begründung des Vorlagebeschlusses in BFHE 195, 32, BStBl II 2001,
695 verwiesen.
2. Der Vorlagegrund
a) Der II. Senat sieht sich an seiner beabsichtigten Entscheidung durch die
Entscheidungen des III., IV., V. und VIII. Senats des BFH gehindert. Danach ist
die Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 gewahrt, wenn der
Steuerbescheid vor Ablauf der Festsetzungsfrist den Bereich der für die
Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat, sofern die
Finanzbehörde alle Voraussetzungen eingehalten hat, die für den Erlass eines
wirksamen Steuerbescheides vorgeschrieben sind und --wenn der Bescheid dem
Empfänger nicht zugeht-- dem Steuerpflichtigen nach Fristablauf eine Abschrift
des vor Fristablauf abgesandten, aber nicht zugegangenen Bescheides bekannt
gegeben wird (Urteile des BFH vom 31. Oktober 1989 VIII R 60/88, BFHE 160, 7,
BStBl II 1990, 518; vom 19. März 1998 IV R 64/96, BFHE 186, 94, BStBl II 1998,
556; vom 18. Juni 1998 V R 24/97, BFH/NV 1999, 281, sowie vom 28. September 2000
III R 43/97, BFHE 193, 28, BStBl II 2001, 211).
b) Auf entsprechende Anfrage des vorlegenden Senats haben diese Senate
mitgeteilt, dass sie einer Abweichung von ihren Entscheidungen nicht zustimmen.
Der II. Senat hat deshalb gemäß § 11 Abs. 2 und 3 FGO den Großen Senat
angerufen.
IV. Stellungnahme der Beteiligten
Der Kläger und das FA haben keine Stellungnahme abgegeben.
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat gemäß § 122 Abs. 2 FGO den Beitritt
zum Verfahren erklärt. Es hält die bisherige Rechtsprechung und deren Begründung
für zutreffend. Die Finanzverwaltung werde mit dieser Regelung im Ergebnis nicht
anders behandelt als der Steuerpflichtige selbst im Fall des Verlustes eines
rechtzeitig abgesandten fristwahrenden Schriftsatzes. Könne der Steuerpflichtige
die rechtzeitige Absendung des Schriftsatzes nachweisen, werde ihm
Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt, weil der Verlust im Postverkehr
außerhalb seines Einflussbereichs eingetreten sei.
B. Entscheidung des Großen Senats zu den Verfahrensfragen
I. Mündliche Verhandlung
Der Große Senat entscheidet ohne mündliche Verhandlung (§ 11 Abs. 7 Satz 2 FGO).
Eine weitere Förderung der Sache ist durch eine mündliche Verhandlung nicht zu
erwarten. Keiner der Beteiligten hat mündliche Verhandlung beantragt.
II. Zulässigkeit der Vorlage
Die Vorlage ist gemäß § 11 Abs. 2 und 3 FGO zulässig; die Rechtsfrage ist --wie
der vorlegende Senat im Beschluss unter C. zutreffend dargelegt hat-- für die
beabsichtigte Entscheidung rechtserheblich. Der Große Senat hat nicht zu prüfen,
ob der vorlegende Senat mit einer anderen Begründung zum gleichen Ergebnis
kommen könnte (vgl. Beschluss des Großen Senats vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98,
BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291).
C. Entscheidung des Großen Senats über die vorgelegte Rechtsfrage
Der Große Senat teilt die Auffassung des vorlegenden Senats: Die
Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 ist nur gewahrt, wenn
der vor Ablauf der Frist zur Post gegebene Steuerbescheid dem Empfänger nach
Fristablauf tatsächlich zugeht.
1. Nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 ist die Frist gewahrt, wenn vor Ablauf
der Festsetzungsfrist "der Steuerbescheid den Bereich der für die
Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat".
Entscheidend für die Beantwortung der Vorlagefrage ist die Auslegung des
Begriffs "Steuerbescheid". Gemäß § 155 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 ist Steuerbescheid
der nach § 122 Abs. 1 AO 1977 bekannt gegebene Verwaltungsakt. Die Vorschrift
entspricht der allgemein für Steuerverwaltungsakte geltenden Regelung in § 124
Abs. 1 Satz 1 AO 1977. Danach wird der Verwaltungsakt gegenüber demjenigen, für
den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, in dem Zeitpunkt wirksam,
in dem er ihm bekannt gegeben wird.
Vor der Bekanntgabe liegt noch kein Verwaltungsakt und --wie § 155 Abs. 1 Satz 2
AO 1977 ausdrücklich festschreibt-- kein Steuerbescheid vor, sondern ein bloßes
Internum, das ohne weiteres aufgehoben oder geändert werden kann (vgl. z.B.
Tipke/ Lang, Steuerrecht, 17. Aufl., § 21 Rz. 58, 59). Die fehlende oder
fehlerhafte Bekanntgabe hat zur Folge, dass der Verwaltungsakt gegenüber dem
Betroffenen nicht wirksam wird und damit diesem gegenüber nicht existiert
(Nichtakt).
Nach der Definition in § 155 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 ist Steuerbescheid der
Verwaltungsakt, der bekannt gegeben worden ist. Ein nicht bekannt gegebener
Verwaltungsakt ist daher kein Steuerbescheid i.S. der AO 1977.
2. Dieser Inhalt des Begriffs "Steuerbescheid" ist auch für die Auslegung des
§ 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 maßgebend.
Begriffe, die in verschiedenen Vorschriften desselben Gesetzes verwendet werden,
sind grundsätzlich einheitlich auszulegen. Definiert der Gesetzgeber selbst
einen Begriff, kommt eine Abweichung davon in einer anderen Vorschrift desselben
Gesetzes nur in Betracht, wenn der Zweck der Regelung, ihr Zusammenhang mit
anderen Vorschriften und/oder die Entstehungsgeschichte eindeutig erkennen
lassen, dass der Begriff in dieser Vorschrift abweichend von der Legaldefinition
zu verstehen sein soll. Von der Legaldefinition des Steuerbescheides in § 155
Abs. 1 Satz 2 AO 1977 abzuweichen, wäre deshalb nur gerechtfertigt, wenn sich
aus der Regelung, für welche ein abweichendes Verständnis beansprucht wird,
hierfür ein eindeutiger Anhaltspunkt ergäbe. Das ist --wie der vorlegende Senat
unter B. III. 2. zutreffend ausgeführt hat-- bei § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO
1977 nicht der Fall.
a) § 155 AO 1977 steht im Vierten Teil, Dritten Abschnitt, 1. Unterabschnitt
"Steuerfestsetzung" unter "I. Allgemeine Vorschriften". Die Festsetzungsfrist
(§ 169 AO 1977) ist ebenfalls im 1. Unterabschnitt "Steuerfestsetzung" unter
"II. Festsetzungsverjährung" geregelt. Aus der Stellung der Vorschriften im
Gesetz ergibt sich, dass der in einer allgemeinen Vorschrift definierte Begriff
des Steuerbescheids auch für die Auslegung dieses Begriffs in § 169 Abs. 1
Satz 3 Nr. 1 AO 1977 maßgebend ist. Da der Steuerbescheid definitionsgemäß die
Bekanntgabe voraussetzt, kann nur der durch Bekanntgabe wirksam gewordene
Steuerbescheid die Festsetzungsfrist dadurch wahren, dass er vor deren Ablauf
zur Post gegeben wird.
Weder aus dem Wortlaut des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 noch aus dem
Regelungszusammenhang ergibt sich ein Anhaltspunkt dafür, dass allein die
Absendung eines Schriftstücks vor Ablauf der Festsetzungsfrist zur Fristwahrung
ausreichen soll, sofern dem Steuerpflichtigen später ein Schriftstück gleichen
Inhalts übermittelt wird. Schlägt der Bekanntgabeversuch fehl und wird der
Bescheid später --nach Ablauf der Festsetzungsfrist-- mit Erfolg bekannt
gegeben, wird erst mit dieser Bekanntgabe ein Steuerbescheid wirksam. Dieser
Steuerbescheid hat aber nicht --wie in § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977
vorausgesetzt-- den Bereich der zuständigen Finanzbehörde vor Ablauf der
Festsetzungsfrist, sondern erst nach deren Ablauf verlassen.
b) Diese Auslegung wird durch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift
bestätigt.
aa) Unter Geltung der Reichsabgabenordnung (AO) war umstritten, ob es für die
Wahrung der Festsetzungsfrist auf den Zeitpunkt des Zugangs des
Steuerbescheids oder den Zeitpunkt der Absendung durch die Finanzbehörde ankommt
(vgl. die BFH-Urteile vom 7. Februar 1962 II 137/60 U, BFHE 75, 628, BStBl III
1962, 496, und vom 6. Mai 1975 VII R 109/72, BFHE 116, 2, BStBl II 1975, 723).
In § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 wurde die Streitfrage zugunsten des
Zeitpunktes der Absendung entschieden. Dementsprechend wird in der Begründung
zum Regierungsentwurf zu § 150 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 (= § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1
AO 1977) ausgeführt (BTDrucks VI/1982, S. 150, zu § 150 AO), die Vorschrift
stelle klar, dass die Festsetzungsfrist eingehalten sei, wenn der
Steuerbescheid vor Ablauf der Festsetzungsfrist den Bereich der zuständigen
Finanzbehörde verlassen habe.
bb) Die Vorschrift wurde geschaffen, um die Einhaltung der Festsetzungsfrist von
den "Zufälligkeiten des Bekanntgabevorgangs" --nicht der Bekanntgabe--
unabhängig zu machen. Die Beispiele für solche Zufälligkeiten --Verzögerungen
bei Auslandszustellungen, Streit darüber, wann der Steuerbescheid
zugegangen ist-- zeigen, dass die Fristwahrung durch Verzögerungen, die sich auf
den Zeitpunkt des Zugangs beziehen, nicht vereitelt werden soll; ein Verzicht
auf eine wirksame Bekanntgabe des zur Post gegebenen Schriftstückes kann daraus
nicht hergeleitet werden.
c) Die Regelung soll ersichtlich Fälle erfassen, in denen der Ablauf der
Festsetzungsfrist droht. "Hat" der Steuerbescheid vor Ablauf der
Festsetzungsfrist den Bereich des zuständigen FA "verlassen", soll die Frist
gewahrt sein, auch wenn der Bescheid dem Steuerpflichtigen erst nach Ablauf der
Frist zugeht. Nur Verzögerungen beim Zugang des Bescheids sollen nicht zu Lasten
des FA gehen. Dagegen bezweckt die Vorschrift nicht, in Fällen, in denen dem
Steuerpflichtigen der vom FA zur Post gegebene Steuerbescheid gar nicht zugeht,
den Ablauf der Festsetzungsfrist bis zu einer wirksamen Bekanntgabe des
Bescheids hinauszuschieben. Die Vorschrift setzt --wie der vorlegende Senat
unter III. 2. b zu Recht ausführt-- einen wirksam bekannt gegebenen
Steuerbescheid voraus; nur in Bezug auf diesen stellt sich die Frage, ob er i.S.
des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 rechtzeitig abgesandt worden ist.
d) Eine andere Auslegung lässt sich auch nicht mit der Erwägung begründen, es
müsse verhindert werden, dass sich der Steuerpflichtige durch Bestreiten des
Zugangs nach Ablauf der Festsetzungsfrist der Steuerzahlung entzieht. Denn in
Fällen, in denen der Ablauf der Festsetzungsfrist und damit ein solcher Einwand
droht, hat die Finanzbehörde die Möglichkeit, den Steuerbescheid förmlich nach
§ 122 Abs. 5 Satz 1 AO 1977 zuzustellen. Zwar kann --wie der Streitfall zeigt--
der Einwand mangelnder Bekanntgabe auch Bescheide betreffen, die weit vor Ablauf
der Festsetzungsfrist die Finanzbehörde verlassen haben und bei denen deshalb
für die Finanzbehörde kein Anlass für eine förmliche Zustellung bestand. Allein
ein praktisches Bedürfnis, diese Möglichkeit auszuschließen, rechtfertigt es
aber nicht, § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 entgegen dem Wortlaut, dem
Regelungszusammenhang und der Entstehungsgeschichte auszulegen. Gleiches gilt
für die vom BMF vorgetragene Überlegung, auch der Steuerpflichtige erleide
aufgrund der Regelung in § 110 Abs. 1 AO 1977 bzw. § 56 Abs. 1 FGO keinen
Rechtsverlust, wenn er nachweislich einen fristwahrenden Schriftsatz rechtzeitig
abgesandt habe, dieser dem Empfänger aber nicht zugehe.
D. Der Große Senat entscheidet die vorgelegte Rechtsfrage daher wie folgt:
Die Festsetzungsfrist ist nicht gemäß § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 gewahrt,
wenn der Steuerbescheid, der vor Ablauf der Festsetzungsfrist den Bereich der
für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat, dem Empfänger
nicht zugeht.
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