|
| |
Nichtzugang eines
Steuerfestsetzungsbeschlusses
Zugang wann?
BUNDESFINANZHOF
Az.: II R 47/98
Beschluss vom 6. Juni 2001
Vorinstanz: FG Nürnberg
Vorlage an den großen Senat:
Dem Großen Senat wird gemäß § 11
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung folgende Rechtsfrage zur Entscheidung
vorgelegt: Ist die Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 der
Abgabenordnung auch dann gewahrt, wenn der Bescheid, der vor Ablauf der
Steuerfestsetzungsfrist den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen
Behörde verlassen hat, dem Empfänger nicht zugeht, obwohl die Behörde nach Lage
der Steuerakten alles getan hat, dass er hätte zugehen können, aber nach Ablauf
der Festsetzungsfrist ein inhaltsgleicher Bescheid ergeht, der dem Empfänger
auch bekannt gegeben wird?
Norm:
§ 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO1977
A. Sachverhalt
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) errichtete im oberen Teil seines
Hanggrundstückes ein Gebäude mit Wohn- und Büroräumen und parallel dazu im
unteren, zur Straße gelegenen Teil ein kleineres Nebengebäude. Das Hauptgebäude
besteht im Wesentlichen aus drei Etagen. Zum Fortschreibungszeitpunkt befanden
sich im Untergeschoss gewerblich genutzte Räume und im darüber gelegenen
Obergeschoss Wohnräume. Das Dachgeschoss war noch nicht ausgebaut. Das
Nebengebäude enthielt im Untergeschoss zwei Kfz-Einstellplätze sowie einen
Zugang auf das Grundstück und im Dachgeschoss ebenfalls noch nicht ausgebaute
Räume für gewerbliche Zwecke. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob das
Grundstück zum 1. Januar 1987 als Einfamilienhaus oder als gemischt genutztes
Grundstück zu bewerten ist und ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt --FA--) auf den 1. Januar 1987 noch eine Fortschreibung durchführen
durfte obwohl die Feststellungsfrist bereits abgelaufen war.
Das FA erließ am 27. April 1989 einen Einheitswertbescheid zur Wert- und
Artfortschreibung auf den 1. Januar 1987, mit dem es den Einheitswert auf
130 400 DM und die Grundstücksart Einfamilienhaus feststellte. Das FA war dabei
den Angaben des Klägers in seiner 1988 abgegebenen Erklärung zur Feststellung
des Einheitswerts auf diesen Stichtag gefolgt, wonach jeweils das Dachgeschoss
im Hauptgebäude und im Nebengebäude noch nicht bezugsfertig waren und die zu
Wohnzwecken genutzte Fläche die gewerblich genutzte Fläche überwog.
Im Jahr 1994 gab der Kläger anlässlich einer Außenprüfung an, den
Fortschreibungsbescheid vom April 1989 nicht erhalten zu haben. Das FA versandte
daraufhin am 21. Dezember 1994 einen weiteren --inhaltsgleichen-- Bescheid.
Nunmehr legte der Kläger Einspruch ein, mit dem er sich gegen die Feststellung
der Grundstücksart Einfamilienhaus wandte und den das FA als unbegründet
zurückwies. Auch die Klage, mit der der Kläger die Bewertung als gemischt
genutztes Grundstück erstrebte, hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war
der Ansicht, an sich hätte ein Fortschreibungsbescheid im Jahr 1994 wegen
Ablaufs der Feststellungsfrist nicht mehr ergehen dürfen; die Frist sei im
Streitfall jedoch gemäß § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977)
durch die Versendung des Bescheides vom April 1989 gewahrt worden. Das
Grundstück sei zu Recht als Einfamilienhaus bewertet, weil die Wohnnutzung am
Stichtag die gewerbliche Nutzung flächenmäßig übertroffen und die gewerbliche
Mitbenutzung die Eigenart des Grundstücks als Einfamilienhaus nicht wesentlich
beeinträchtigt habe.
Mit der Revision rügt der Kläger fehlerhafte Anwendung des § 169 Abs. 1 Satz 3
Nr. 1 AO 1977 sowie des § 75 Abs. 4 und 5 des Bewertungsgesetzes (BewG). Dazu
trägt er vor, die Feststellungsfrist sei gemäß § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977
nur dann gewahrt, wenn der rechtzeitig abgesandte Bescheid dem Adressaten
tatsächlich zugehe. Daran habe es im Streitfall gefehlt. Im Übrigen habe am
Bewertungsstichtag die Wohnfläche die gewerblich genutzte Fläche nicht
übertroffen, so dass es auf das Maß der Beeinträchtigung der Eigenart des
Grundstücks als Einfamilienhaus nicht ankomme. Während das Untergeschoss bereits
gänzlich zu gewerblichen Zwecken genutzt worden sei, sei die Wohnung im
Obergeschoss noch nicht vollständig ausgebaut und nur eingeschränkt nutzbar
gewesen. Demgegenüber sei das ebenfalls noch nicht ausgebaute Dachgeschoss des
Nebengebäudes bereits zu gewerblichen Zwecken, nämlich der Lagerung von Fässern
genutzt worden.
Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung sowie den Bescheid über die
Feststellung des Einheitswerts auf den 1. Januar 1987 aufzuheben, hilfsweise,
die Grundstücksart gemischt genutztes Grundstück festzustellen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
B. Aufbereitung der vorgelegten Rechtsfrage
I. Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)
Die Vorschrift des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 wird von mehreren Senaten
des BFH dahin ausgelegt, dass die Festsetzungsfrist unabhängig davon gewahrt
ist, ob der rechtzeitig den Bereich der zuständigen Behörde verlassende Bescheid
wirksam wird, insbesondere demjenigen, für den er bestimmt ist, bekannt gegeben
wird (so Urteile des BFH vom 31. Oktober 1989 VIII R 60/88, BFHE 160, 7, BStBl
II 1990, 518; vom 19. März 1998 IV R 64/96, BFHE 186, 94, BStBl II 1998, 556;
vom 18. Juni 1998 V R 24/97, BFH/NV 1999, 281, sowie vom 28. September 2000
III R 43/97, BFHE 193, 28, BStBl II 2001, 211). Erforderlich ist allerdings für
den Fall, dass der Bescheid dem Empfänger nicht zugeht, dass die Behörde ein
zweites Mal einen gleichlautenden Bescheid erlässt, und dieser Bescheid dem
Empfänger tatsächlich bekannt gegeben wird. Außerdem muss die zuständige
Finanzbehörde bei Abgang des ersten Bescheides alle Voraussetzungen erfüllt
haben, die für den Erlass eines wirksamen Bescheides vorgeschrieben sind. Dazu
genügt, dass der Bescheid nach dem Inhalt der Steuerakten hätte wirksam werden
können.
II. Äußerungen der Verwaltung und in der Literatur
Die Finanzverwaltung hat die unter B. I. wiedergegebene Rechtsprechung des BFH
mit dem Anwendungserlass zur Abgabenordnung vom 15. Juli 1998 (BStBl I 1998,
630) übernommen. Im vorausgegangenen Anwendungserlass zur Abgabenordnung vom
24. September 1987 (BStBl I 1987, 664, 698) hieß es zu § 169 AO 1977 unter Nr. 1
noch, auf den Zeitpunkt des tatsächlichen Zugangs des Steuerbescheides komme es
nicht an.
In der Kommentarliteratur halten die Rechtsprechung des BFH für zutreffend:
a) Rüsken in Klein (Abgabenordnung, 7. Aufl. 2000, § 169 Anm. 38), der dabei von
der Vorstellung ausgeht, bei dem erforderlichen Erlass eines zweiten Bescheides
nach Fristablauf, der tatsächlich zugegangen sein muss, handele es sich um eine
"erneute Ausfertigung" des mangels Bekanntgabe nicht wirksam gewordenen
Bescheides;
b) Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler --H/H/Sp--, (Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung,
§ 169 AO 1977 Anm. 59), die sich im Wesentlichen auf Zweckmäßigkeitserwägungen
stützt.
Dagegen lehnen die Rechtsprechung ab:
a) Baum in Koch/Scholz (Abgabenordnung, 5. Aufl. 1996, § 169 Anm. 16 f.), der
darauf verweist, dass § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 die unter der Geltung
der Reichsabgabenordnung streitige Frage, ob die Verjährungsfrist erst im
Zugangszeitpunkt oder bereits mit der Absendung des Bescheides durch die Behörde
unterbrochen wird, zugunsten des Absendezeitpunkts regelt;
b) Tipke/Kruse (Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11. Aufl., § 169 AO 1977
Anm. 28), die darauf abstellen, dass ein Nichtakt die Festsetzungsfrist nicht
wahren könne;
c) Frotscher in Schwarz (Abgabenordnung, 11. Aufl., § 169 Anm. 35), der
ebenfalls darauf verweist, dass einem nicht wirksamen Bescheid keine Wirkungen
beigelegt werden können;
d) Kühn/Hofmann (Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 17. Aufl. 1995, § 169 AO
1977 Anm. 4), die zur Begründung ausführen, § 169 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 regele
einen Sonderfall der Fristwahrung, nicht aber die Heilung einer unwirksamen
Bekanntgabe in dem Sinne, dass die Bekanntgabevorschriften für diesen Sonderfall
derogiert würden.
e) Gleicher Ansicht ist Guth (in Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1990, 538),
der ausführt, die Frage der Wirksamkeit eines Bescheides beurteile sich allein
nach den §§ 122, 124 AO 1977.
III. Auffassung des vorlegenden Senats
Der Senat verneint die Vorlagefrage aus folgenden Gründen:
1. § 169 AO 1977 gehört zu den unter dem Titel "Festsetzungsverjährung"
zusammengefassten Vorschriften und ist selbst mit "Festsetzungsfrist"
überschrieben. In diesem Kontext regelt § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 die
unter der Geltung der Reichsabgabenordnung (AO) noch umstrittene Frage, ob für
die Fristwahrung auf den Zeitpunkt des Zugangs der Steuerfestsetzung oder auf
deren Absendung durch die zuständige Finanzbehörde abzustellen ist (vgl. zur AO:
BFH-Urteile vom 7. Februar 1962 II 137/60 U, BFHE 75, 628, BStBl III 1962, 496,
sowie vom 6. Mai 1975 VII R 109/72, BFHE 116, 2, BStBl II 1975, 723). Die Frage
entscheidet § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 dahin, dass auf den Zeitpunkt der
Absendung abzustellen ist. Dabei ist als selbstverständlich vorausgesetzt, dass
der rechtzeitig abgesandte Bescheid auch tatsächlich zugeht. Nur hinsichtlich
eines tatsächlich zugegangenen Bescheides lässt sich die Frage nach seiner
Rechtzeitigkeit überhaupt aufwerfen. Dies wird durch die Gesetzesbegründung zu
§ 150 - Festsetzungsfrist, jetzt § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 (BTDrucks
VI/1982, 150) und die dort bekundete Anlehnung an das Vorbild des nunmehrigen
§ 270 Abs. 3 der Zivilprozeßordnung --ZPO-- (früher § 261b Abs. 3 ZPO)
bestätigt.
a) Gemäß § 270 Abs. 3 ZPO tritt die fristwahrende oder verjährungsunterbrechende
Wirkung einer von Amts wegen erfolgten Zustellung bereits mit der Einreichung
oder Anbringung des Antrags --etwa einer Klage-- oder der Erklärung ein, sofern
die Zustellung demnächst erfolgt. Danach wird zwar die verjährungsunterbrechende
Wirkung einer Klageerhebung vorverlegt, nicht aber darauf verzichtet, dass die
Klage tatsächlich zugestellt wird und der Beklagte damit von der Klageerhebung
erfährt. Noch deutlicher wird die Parallele zu § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977
in § 693 Abs. 2 ZPO, der die verjährungsunterbrechende Wirkung eines
Mahnbescheides --und damit auch eines Hoheitsaktes-- regelt und ebenfalls die
(alsbaldige) Zustellung des beantragten Mahnbescheides verlangt (vgl. Urteil des
Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 17. Oktober 2000 XI ZR 312/99, Neue Juristische
Wochenschrift --NJW-- 2001, 305). Nicht in die AO 1977 übernommen worden ist
lediglich das weitere Erfordernis der genannten zivilprozessualen Vorschriften,
wonach die Zustellung "demnächst" erfolgt sein muss. Die Übernahme auch dieses
(streitanfälligen) Erfordernisses hätte keinen Sinn ergeben, da § 169 Abs. 1
Satz 3 Nr. 1 AO 1977 gerade dem Zweck dienen sollte, die Fristwahrung von den
denkbaren aber nicht beeinflussbaren zeitlichen Verzögerungen der Bekanntgabe
einer Steuerfestsetzung unabhängig zu machen.
b) Dass es dem Gesetzgeber eingedenk des Regelungszusammenhanges der
Festsetzungsverjährung gesetzessystematisch zutreffend nur darum ging,
entsprechend dem zivilprozessualen Vorbild die Fristwahrung durch ein
tatsächlich zugegangenes Schriftstück vorzuverlegen, ergibt sich auch aus der
Gesetzesbegründung. Diese lautet:
Die Vorschrift "stellt klar, dass die Festsetzungsfrist eingehalten ist, wenn
der Steuerbescheid vor Ablauf der Festsetzungsfrist den Bereich der zuständigen
Behörde verlassen hat oder wenn bei öffentlicher Zustellung vor Ablauf der
Festsetzungsfrist der Aushang erfolgt. Diese Vorschrift ist erforderlich, um die
Einhaltung der Festsetzungsfrist von den Zufälligkeiten des Bekanntgabevorganges
unabhängig zu machen. Besonders bei Auslandszustellungen kann sich das
Zustellungsverfahren längere Zeit hinziehen. Es muss deshalb ausreichen, wenn
das zuständige FA z.B. den Steuerbescheid an die Oberfinanzdirektion mit der
Bitte um Veranlassung der Auslandszustellung leitet. Bei der Bekanntgabe im
Geltungsbereich des Gesetzes wird darüber hinaus der sonst mögliche Streit
vermieden, wann der Steuerbescheid zugegangen ist. Die getroffene Regelung hat
ein vergleichbares Vorbild" in der ZPO.
Sowohl das Beispiel der Auslandszustellung als auch der für Zustellungen im
Inland angegebene Regelungszweck, wonach der Streit über das "wann" des Zugangs
vermieden werden solle, zeigt, dass auf den Zugang des rechtzeitig abgesandten
Schriftstücks nicht verzichtet werden sollte. Von einem Verzicht auf das "ob"
des Zugangs ist nicht die Rede. Zu Unrecht beruft sich daher die am Beginn der
neueren Rechtsprechung des BFH stehende Entscheidung des VIII. Senats in BFHE
160, 7, BStBl II 1990, 518 auf den im Gesetzgebungsverfahren zum Ausdruck
gekommenen Willen des Gesetzgebers und den Zweck der Regelung. Der Zweck der
Regelung war --wie gezeigt-- ein anderer; und zum Ausdruck gekommen ist
lediglich der Wille, durch das Abstellen auf die Absendung des Bescheides dem
Streit über den Zeitpunkt des Zugangs zu entgehen und darüber hinaus von den
Verzögerungen durch die Zufälligkeiten des Bekanntgabevorgangs unabhängig zu
sein.
2. Die Auslegung des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 durch die neuere
Rechtsprechung des BFH läuft darauf hinaus, einem nicht bekannt gegebenen
Bescheid --also einem Nichtakt--, von dem der vorgesehene Empfänger keine
Kenntnis erhalten hat, für einen Teilbereich, nämlich dem der Fristwahrung bzw.
Fristunterbrechung, Rechtswirksamkeit beizumessen. Damit wird der
Regelungsbereich der "Festsetzungsverjährung" verlassen und in den über die
Bekanntgabe und Wirksamkeit von Verwaltungsakten übergegriffen und zugleich die
Legaldefinition des Steuerbescheides in § 155 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 negiert.
Während der Gesetzgeber beide Regelungsbereiche sauber trennt und systematisch
einwandfrei die als selbstverständlich vorausgesetzte Tatsache, dass nur ein
wirksamer Bescheid die Frist wahren bzw. unterbrechen kann, dadurch zum Ausdruck
bringt, dass er in § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 auf den die Behörde
rechtzeitig verlassenden "Steuerbescheid" abstellt, worunter nach der
Legaldefinition in § 155 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 der nach § 122 Abs. 1 AO 1977
bekannt gegebene Bescheid zu verstehen ist, müssen die Befürworter der neuen
Auslegung des § 169 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 diese mit Hilfe des
Tatbestandsmerkmals des "Steuerbescheides" über die Legaldefinition in § 155 AO
1977 hergestellte Verbindung kappen und stattdessen die sonst nirgends zu
findende Rechtsfigur eines weiteren (tatsächlich bekannt gegebenen) Bescheides
einführen, der nachträglich einem mangels Bekanntgabe unwirksam gebliebenen
Bescheid zur Rechtsfolge der Fristwahrung verhelfen soll. Die dafür gegebenen
Rechtfertigungen können nicht überzeugen.
a) Der VIII. Senat des BFH setzt sich über die Legaldefinition mit dem Bemerken
hinweg, dass sich aus dem Sinn und Zweck einer Regelung und ihrem Zusammenhang
mit vergleichbaren Vorschriften anderer Gesetze ergeben könne, dass ein vom
Gesetz verwendeter Begriff für die getroffene Regelung einen engeren oder
weiteren Inhalt haben soll als in anderen Vorschriften. Selbst wenn man dem auch
für gesetzlich definierte Begriffe folgen wollte, ergibt sich im konkreten Fall
weder aus dem Sinn und Zweck der Regelung des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977
noch aus dem Zusammenhang mit vergleichbaren Vorschriften anderer Gesetze ein
Bedürfnis oder auch nur eine Veranlassung, sich über die Legaldefinition
hinwegzusetzen. In den vergleichbaren Vorschriften der §§ 270, 693 ZPO wird
nicht auf den Zugang verzichtet; Sinn und Zweck der Regelung war, die
Fristwahrung mit der Absendung des Bescheides zu verbinden und von Verzögerungen
bei dessen Bekanntgabe unabhängig zu machen.
b) Soweit der IV. Senat in seiner Antwort auf die Anfrage nach § 11 Abs. 3 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) ausführt, der Rückgriff auf die Legaldefinition des
Steuerbescheides sei nicht zwingend, da der Steuerbescheid die Finanzbehörde
nicht als bekannt gegebener Bescheid verlassen haben könne, ist dem entgegen zu
halten, dass sich umgekehrt erst bezogen auf einen bekannt gegebenen Bescheid
die Aufgabe stellt, zu prüfen, wann er die Behörde verlassen hat. Bei dieser
retrospektiven Sicht ist die Verwendung des gesetzlich definierten Begriffs des
Steuerbescheides nicht nur logisch, sondern angezeigt. Auch der Aussage des
IV. Senats, es leuchte nicht ein, dass ein zunächst bei der Post verschwundener,
aber nach langer Zeit doch noch zugegangener Bescheid fristwahrend sein soll,
die Bekanntgabe eines nochmaligen, inhaltsgleichen Bescheides aber nicht, ist
nicht zuzustimmen. Dabei handelt es sich nämlich um zwei verschiedene
Sachverhalte; der Unterschied rechtfertigt es, dass die "Gefahr" eines
regelwidrigen Verlaufs der Postzustellung im Falle des endgültig verschwundenen
Bescheides zu Lasten der Finanzbehörde und im Falle des nach Irrwegen doch noch
zugestellten Bescheides zu Lasten des Steuerpflichtigen geht.
c) Auch soweit Trzaskalik in H/H/Sp (§ 155 AO 1977 Anm. 13) meint, § 155 Abs. 1
Satz 2 AO 1977 sei für die streitige Auslegungsfrage zu § 169 Abs. 1 Satz 3
Nr. 1 des Gesetzes nicht präjudiziell, und dies damit begründet, die zu § 155 AO
1977 diskutierte Frage, ob die Bekanntgabe Wirksamkeitserfordernis oder
Tatbestandsmerkmal des Steuerbescheides sei, sei verfehlt, stellt dies einen
nicht geglückten Versuch dar, für die Auslegung des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO
1977 freie Hand zu bekommen. Auch mit dieser Begründung lässt sich nicht
erklären, weshalb die Frage nach der Fristwahrung überhaupt aufgeworfen werden
soll, obwohl ein wirksamer Bescheid nicht in der Welt ist.
3. Die neuere Rechtsprechung zu § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 kommt am
Erfordernis einer (irgendeiner) Bekanntgabe letztlich nicht vorbei. Da sie beim
rechtzeitig abgesandten Schriftstück auf die Bekanntgabe verzichtet, muss sie
die damit aufgerissene Lücke anderweitig schließen. Dies tut sie, indem sie die
Absendung und tatsächliche Bekanntgabe eines inhaltsgleichen nochmaligen
Bescheides verlangt. Sie kann aber außer der Inhaltsgleichheit keine Erklärung
dafür liefern, aufgrund welchen Rechtsgedankens beide Vorgänge dergestalt in
einen die Fristunterbrechung auslösenden rechtlichen Zusammenhang zu bringen
sind, dass der rechtzeitigen Absendung des verlorengegangenen Schriftstücks
fristwahrende Wirkung zukommt. Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass der
erstmaligen und rechtzeitigen Versendung der Steuerfestsetzung intern die
Bildung eines Entscheidungs- und Bekanntgabewillens vorausgegangen ist, der in
den Steuerakten in Gestalt einer Aktenverfügung und eines Abgangsvermerks seinen
Niederschlag gefunden hat. Ohne Bekanntgabe der Steuerfestsetzung geht dieser
Wille ins Leere. Ein rechtlicher Zusammenhang beider Vorgänge lässt sich auch
nicht mit der Vorstellung begründen, bei dem tatsächlich zugegangenen Bescheid
handele es sich um eine weitere Ausfertigung eines bereits vor Ablauf der Frist
existierenden "Originalbescheides", von dem bei Verlust einer ersten
Ausfertigung weitere Ausfertigungen erstellt werden könnten. Ein derartiger
"Originalbescheid" ist spätestens unter der Geltung der Abgabenordnung nicht
vorhanden. Es ist daher irreführend, vom Erfordernis einer "erneuten
Ausfertigung" zu sprechen. Auch die Formulierung in BFHE 186, 94, BStBl II 1998,
556 (unter 2. a), wonach es genüge, wenn die fehlgeschlagene Bekanntgabe des
Steuerbescheides nach Fristablauf wiederholt werde, suggeriert zu Unrecht eine
Nämlichkeit der Bescheide.
4. Der neueren Rechtsprechung des BFH zu § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 liegt
erkennbar die praktische Erwägung zugrunde, dem Steuerpflichtigen den unter
Umständen erst nach Jahren und ggf. tatsachenwidrig erhobenen Einwand
abzuschneiden, eine Steuer sei ihm gegenüber mangels Bekanntgabe nicht wirksam
festgesetzt worden. Solchen Einwänden der Steuerpflichtigen kann nicht in allen
Fällen dadurch begegnet werden, dass kurz vor Ablauf der Festsetzungsfrist
erlassene Bescheide nach § 122 Abs. 5 Satz 1 AO 1977 förmlich zugestellt werden
(so aber Guth in DStZ 1990, 538). Derartige Einwände können durchaus
Steuerfestsetzungen betreffen, die weit vor Fristablauf die Finanzbehörden
verlassen haben. Dies rechtfertigt es aber nicht, von Gerichts wegen einem
möglicherweise vorhandenen praktischen Bedürfnis entgegen Gesetzeswortlaut,
Gesetzessystematik und Entstehungsgeschichte nachzugeben und den Fiskus damit in
eine Position zu bringen, die er selbst nicht für sich in Anspruch genommen hat.
Sollte tatsächlich ein dringendes Bedürfnis nach solch einer Regelung, wie sie
nunmehr die Rechtsprechung entwickelt hat, bestehen, müsste sie vom Gesetzgeber
getroffen werden.
C. Entscheidungserheblichkeit der Vorlage
Die Vorlagefrage ist für den Streitfall entscheidungserheblich. Wird sie bejaht,
ist die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Eine Feststellungsverjährung
liegt dann nicht vor. Dies gilt unabhängig davon, ob sich der Fristbeginn nach
§ 181 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 richtete, wonach die Frist mit Ablauf des
Kalenderjahres beginnt, auf dessen Beginn die Fortschreibung vorzunehmen ist
--dann hätte die Frist im Streitfall mit Ablauf des Jahres 1987 begonnen und mit
Ablauf des Jahres 1991 geendet--, oder ob Satz 2 der Vorschrift zutraf, wonach
dann, wenn eine Feststellungserklärung abzugeben ist, die Frist mit Ablauf des
Jahres beginnt, in dem die Erklärung eingereicht wird (vgl. dazu Beschluss des
FG Münster vom 27. August 1992 3 V 1102/92 EW, Entscheidungen der Finanzgerichte
1993, 561, sowie Brockmeyer in Klein, a.a.O., § 181 Anm. 4, sowie 6. Aufl. 1998,
§ 181 Anm. 3). Letzterenfalls hätte die Frist mit Ablauf des Jahres 1988
begonnen und mit Ablauf des Jahres 1992 geendet. Infolgedessen kommt es bei
einer Bejahung der Vorlagefrage zu einer bewertungsrechtlichen Prüfung des
angefochtenen Einheitswertbescheides auf den 1. Januar 1987. Diese ergibt, dass
der Bescheid rechtmäßig ist.
Wird die Vorlagefrage mit dem vorlegenden Senat verneint, hat die Revision
Erfolg. Dann ist Feststellungsverjährung eingetreten; die Vorentscheidung und
der angefochtene Einheitswertbescheid sind aufzuheben. Der Bescheid enthält
keinen Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 auf noch nicht
festsetzungsverjährte Folgesteuern.
D. Rechtsgrundlage der Vorlage
Die Vorlage ist gemäß § 11 Abs. 2 und 3 FGO geboten. Mit der von ihm
beabsichtigten Entscheidung weicht der Senat von den unter B. I. genannten
Urteilen des III., IV., V. und VIII. Senats ab. Diese Senate haben sämtlich auf
Anfrage des vorlegenden Senats der Abweichung nicht zugestimmt.
|
