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Steuerhinterziehung: Selbstanzeige - Wirksamkeitsvoraussetzung
BGH
Az: 5 StR
118/05
Beschluss vom
16.06.2005
Leitsätze:
1.
Strafbefreiende Selbstanzeige: Wirksamkeitsvoraussetzung (im Anschluß an BGHSt
3, 373) und Aufhebung der Sperrwirkung nach § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO
2. Verstoß gegen Belehrungspflicht nach § 393 Abs. 1 AO und Verwertungsverbot.
Der 5. Strafsenat des
Bundesgerichtshofs hat am 16. Juni 2005 beschlossen:
1. Dem Angeklagten wird auf seine
Kosten Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gegen die Versäumung der Frist zur
Begründung der Revision gegen das Urteil des Landgerichts Lübeck vom 14.
Dezember 2004 gewährt.
2. Die Revision des Angeklagten gegen das genannte Urteil wird nach § 349 Abs. 2
StPO verworfen.
Der Angeklagte hat die Kosten der Revision zu tragen.
Gründe:
Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in drei Fällen zu
einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und zwei Monaten verurteilt, deren
Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt wurde; im übrigen ist der Angeklagte
freigesprochen worden. Seine gegen die Verurteilung gerichtete Revision, mit der
er die Verletzung formellen und materiellen Rechts rügt, hat im Ergebnis keinen
Erfolg.
I.
Nach den Feststellungen des Landgerichts machte der Angeklagte als
Geschäftführer der T -L (T -L ) in den Umsatzsteuervoranmeldungen für Januar
1998 und November 1998 sowie für das zweite Quartal 1999 unberechtigt Vorsteuern
in Höhe von insgesamt 1,2 Mio. DM aus Rechnungen der I (I ) geltend. Dabei wußte
der Angeklagte, daß die I die in Rechnung gestellten Waren nicht geliefert hatte
und daß die T -L ihrerseits auf die Rechnungen keine Zahlungen geleistet hatte.
II.
Die Verurteilung des Angeklagten begegnet keinen durchgreifenden rechtlichen
Bedenken. Die Revisionsangriffe bleiben aus den Gründen der Antragsschrift des
Generalbundesanwalts, die auch durch die Gegenerklärung nicht entkräftet werden,
ohne Erfolg.
Der weitergehenden Erörterung bedarf nur der Hintergrund einer Verfahrensrüge,
mit der geltend gemacht wird, das Landgericht habe zu Unrecht einen Beweisantrag
abgelehnt, mit dem nachgewiesen werden sollte, daß die bei dem Angeklagten
durchgeführte Umsatzsteuersonderprüfung so fehlerhaft war, daß das Erscheinen
des Außenprüfers aufgrund der Nichtigkeit der Prüfungsanordnung die Sperrwirkung
des § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO nicht hätte auslösen können, so daß der Angeklagte
durch seine nachträglich eingereichten zutreffenden Steuererklärungen nach § 371
Abs. 1 AO straflos geworden sei. Letztlich war die Annahme einer (rechtlichen)
Bedeutungslosigkeit des unter Beweis gestellten Verfahrensgangs nicht
rechtsfehlerhaft. Dies bedarf indes näherer Erläuterung.
1. Der Verfahrensrüge liegt folgender Verfahrensablauf zugrunde:
Die Staatsanwaltschaft Hamburg ermittelte seit August 1998 gegen den Angeklagten
wegen Geldwäsche aufgrund einer Verdachtsanzeige der Geschäftsbank der T -L .
Nach der Auffassung der in die Ermittlungen einbezogenen Steuerfahndung Lübeck
ergab sich bei der steuerlichen Überprüfung der Verdacht der
"Umsatzsteuererschleichung" mittels "Luftrechnungen". Am 20. Oktober 1998
verfügte die Staatsanwaltschaft Hamburg die Abgabe des Ermittlungsverfahrens an
die Staatsanwaltschaft Lübeck, da diese für das Verfahren, welches sich nunmehr
allein gegen den Angeklagten "wegen des Verdachts der USt-Hinterziehung
(‚Luftgeschäfte')" richte, zuständig sei. Nach einem mehrere Monate dauernden
Zuständigkeitsstreit übernahm die Staatsanwaltschaft Lübeck im Juni 1999 das
Verfahren. Mit Verfügung vom 8. Juni 1999 ersuchte die Staatsanwaltschaft die
Steuerfahndung Lübeck um einen Zwischenbericht und Abklärung der in Frage
kommenden Durchsuchungsobjekte.
Zwischenzeitlich hatte das für die Umsatzsteuervoranmeldungen der T -L
zuständige Finanzamt - nachdem es von der Steuerfahndung über die Verdachtslage
informiert worden war - im März 1999 eine Umsatzsteuersonderprüfung angeregt.
Die entsprechende Prüfungsanordnung erging am 11. August 1999; dies wurde dem
Angeklagten durch den Prüfer des Finanzamtes mitgeteilt. Die
Umsatzsteuersonderprüfung bei der T -L fand am 17. und 18. August 1999 statt.
Bei der Schlußbesprechung am 14. September 1999 räumte der Angeklagte gegenüber
dem Umsatzsteuersonderprüfer ein, daß die fraglichen Rechnungen nur "pro forma
Rechnungen" seien, denen keine Warenlieferungen zugrunde lagen. Der Prüfer wies
darauf hin, daß er den Prüfbericht an die Buß- und Strafsachenstelle des
Finanzamtes zur strafrechtlichen Würdigung weiterleiten werde.
Die Ermittlungsakte wurde von der Steuerfahndung erst Ende März 2000 mit den
gewünschten Ermittlungen an die Staatsanwaltschaft zurückgeleitet. Am 15. Mai
2000 wurde bei dem Angeklagten wegen des Verdachts der Umsatzsteuerhinterziehung
durchsucht; darüber wurde der abwesende Angeklagte telefonisch unterrichtet. Die
schriftliche Mitteilung mit der vorgeschriebenen Belehrung über die
Beschuldigtenrechte wurde ihm am 2. Juni 2000 zugestellt.
Mit zwei Schreiben vom 14. Februar 2000, welche erst am 28. und 29. Dezember
2000 beim Finanzamt eingingen, reichte der steuerliche Berater des Angeklagten
berichtigte Umsatzsteuererklärungen ein. Die sich daraus ergebenden
nachzuzahlenden Umsatzsteuern wurden in Teilbeträgen bis zum 25. April 2001
vollständig bezahlt.
2. Die Revision zeigt zutreffend auf, daß das Verhalten der Finanzbehörde im
Zusammenhang mit der Umsatzsteuersonderprüfung erheblichen rechtlichen Bedenken
unterliegt, welches die Annahme eines strafrechtlichen Verwertungsverbots
hinsichtlich der so erlangten Erkenntnisse nahelegt. Insoweit ist indes
unmittelbar keine Verfahrensbeanstandung angebracht worden.
a) Ein Rechtsverstoß liegt allerdings nicht schon darin, daß trotz des bereits
eingeleiteten Steuerstrafverfahrens eine Außenprüfung angeordnet und
durchgeführt worden ist. Mit welchen Mitteln und auf welche Weise das Finanzamt
seiner Ermittlungspflicht beim Verdacht einer Steuerstraftat (§ 386 Abs. 1 Satz
1 AO) nachkommt, ist eine Frage der Zweckmäßigkeit und der Praktikabilität.
Dabei schließen sich die Zuständigkeiten der Außenprüfung (§ 193 AO) und die der
Steuerfahndung (§ 208 AO) nicht gegenseitig aus (vgl. BFHE 186, 506; BFH/NV
1990, 347; jew. m.w.N). Der Außenprüfer hat aber die Vorschrift des § 10
Betriebsprüfungsordnung 2000 (BpO (2000), zur Tatzeit inhaltsgleich: § 9 BpO) zu
beachten sowie zu bedenken, daß nach Einleitung eines Steuerstrafverfahrens der
Finanzbehörde nach § 393 Abs. 1 Satz 2 AO die im Rahmen des
Besteuerungsverfahrens eingeräumten Zwangsmittel (§ 328 AO) nicht mehr zustehen
(vgl. BFH/NV aaO; BFHE 151, 324, 327).
b) Vorliegend hat die Finanzbehörde aber gegen die sich aus § 393 Abs. 1 AO, §
397 Abs. 3 AO und § 10 BpO (2000) ergebenden Mitteilungs- und
Belehrungspflichten verstoßen.
Nach § 393 Abs. 1 AO ist der Steuerpflichtige, soweit Anlaß dazu besteht,
darüber zu belehren, daß im Besteuerungsverfahren die Anwendung von
Zwangsmitteln gegen ihn unzulässig ist, wenn er dadurch gezwungen wäre, sich
selbst wegen einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zu belasten;
dies gilt jedenfalls dann, wenn gegen ihn wegen einer solchen Tat ein
Strafverfahren eingeleitet worden ist. Die Einleitung eines
Steuerstrafverfahrens ist dem Beschuldigten gemäß § 397 Abs. 3 AO spätestens
mitzuteilen, wenn er dazu aufgefordert wird, Tatsachen darzulegen oder
Unterlagen vorzulegen, die im Zusammenhang mit der Straftat stehen, derer er
verdächtig ist. Bei einer Außenprüfung dürfen nach § 10 BpO (2000) die
Ermittlungen hinsichtlich eines Sachverhalts, auf den sich der Verdacht einer
Straftat bezieht, erst fortgesetzt werden, wenn dem Steuerpflichtigen die
Einleitung des Strafverfahrens mitgeteilt worden ist. Der Steuerpflichtige ist
dabei, soweit die Feststellungen auch für Zwecke des Strafverfahrens verwendet
werden können, darüber zu belehren, daß seine Mitwirkung im
Besteuerungsverfahren nicht mehr erzwungen werden kann.
Gegen diese Mitteilungs- und Belehrungspflichten ist im vorliegenden Verfahren
verstoßen worden. Ausweislich der Abgabeverfügung der Staatsanwaltschaft Hamburg
vom 20. Oktober 1998 war gegen den Angeklagten ein Ermittlungsverfahren
anhängig, welches zumindest auch wegen des Verdachts der
Umsatzsteuerhinterziehung geführt wurde. Zügige strafrechtliche
Ermittlungsmaßnahmen wurden wegen des mehrmonatigen Zuständigkeitsstreits
zwischen den Staatsanwaltschaften Hamburg und Lübeck verhindert. Zwar wäre es
der Finanzbehörde in dieser Situation grundsätzlich möglich gewesen, den
Sachverhalt durch eine Außenprüfung weiter aufzuklären. Spätestens mit der
Aufforderung, im Rahmen dieser Prüfung Unterlagen vorzulegen, hätte dem
Angeklagten aber eröffnet werden müssen, daß gegen ihn der Verdacht besteht,
durch "Luftrechnungen" zu Unrecht Vorsteuererstattungen beantragt zu haben. Über
diesen bereits sehr konkreten Verdacht und über das gegen den Angeklagten
bereits eingeleitete Ermittlungsverfahren wegen Geldwäsche war der Sonderprüfer
von dem in die Ermittlungen eingebundenen Steuerfahnder informiert worden.
Gleichwohl wurde der Angeklagte nicht über seine Beschuldigtenrechte belehrt,
obwohl eine Belehrung in dieser Situation offensichtlich erforderlich war.
c) Der Verstoß gegen Belehrungspflichten über die Aussagefreiheit des
Beschuldigten führt im Strafprozeß grundsätzlich zu einem Verwertungsverbot der
unmittelbar hierdurch erlangten Informationen (vgl. BGHSt 38, 214).
Der Grundsatz, daß niemand im Strafverfahren gegen sich selbst auszusagen
braucht, gehört zu den verfassungsrechtlich verankerten Prinzipien des
Strafprozesses. Die Anerkennung des Schweigerechts schützt das
Persönlichkeitsrecht des Beschuldigten und ist notwendiger Bestandteil eines
fairen Verfahrens. Die Hinweispflicht auf das Recht, nicht auszusagen, dient der
Wahrung der Rechte des Beschuldigten. Dies gilt insbesondere dann, wenn der
Beschuldigte durch andere, außerhalb des Straf- und Strafprozeßrechts liegende
Vorschriften verpflichtet wird, Angaben zu machen (vgl. BGHSt 38, 214, 221). Im
Besteuerungsverfahren und insbesondere auch im Rahmen von Außenprüfungen (§§ 193
ff. AO) ist der Steuerpflichtige verpflichtet, umfassende und wahrheitsgemäße
Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen zu machen (§ 90 Abs. 1, § 150 Abs.
2 AO), auch dann, wenn er sich dadurch selbst einer allgemeinen Straftat
bezichtigt.
Um sicherzustellen, daß der Steuerpflichtige, gegen den bereits wegen einer
Steuerstraftat ermittelt wird, seine Beschuldigtenrechte wahrnehmen kann,
enthält das Gesetz (neben § 136 Abs. 1 StPO) in den § 393 Abs. 1, § 397 Abs. 3
AO, § 10 BpO (2000) entsprechende Belehrungspflichten. Ein Verstoß gegen diese
Verfahrensvorschriften begründet grundsätzlich ein Verwertungsverbot für den
Strafprozeß (vgl. zur Frage eines Verwertungsverbots im Besteuerungsverfahren
BFHE 198, 7; FG Mecklenburg-Vorpommern wistra 2003, 473), zu dessen
Geltendmachung im Revisionsverfahren es indes einer - hier, wie erwähnt, nicht
erhobenen, im übrigen mangels Beruhens auch nicht erfolgversprechenden -
Verfahrensrüge bedürfte (vgl. Meyer-Goßner, StPO 48. Aufl. § 136a Rdn. 27).
3. Der Angeklagte hat nicht durch eine Selbstanzeige gemäß § 371 AO
Straffreiheit hinsichtlich der ausgeurteilten Taten erlangt.
a) Eine wirksame Selbstanzeige im Sinne des § 371 Abs. 1 AO setzt voraus, daß
die bisher unrichtigen, unvollständigen oder ganz unterbliebenen Angaben
wahrheitsgemäß nachgeholt werden. Straffreiheit tritt nicht ein, wenn zum
Zeitpunkt der Berichtigung einer der Ausschlußgründe des § 371 Abs. 2 AO
vorliegt oder wenn die Steuern nicht innerhalb angemessener Frist nachgezahlt
werden (§ 371 Abs. 3 AO).
b) Als Selbstanzeige kämen die berichtigte Umsatzsteuervoranmeldung für das
zweite Quartal 1999 (eingegangen beim Finanzamt am 28. Dezember 2000) und die
zutreffende Umsatzsteuerjahreserklärung für 1998 (eingegangen beim Finanzamt am
29. Dezember 2000), in denen der Angeklagte den umsatzsteuerlich relevanten
Sachverhalt wahrheitsgemäß angibt, in Betracht (vgl. BGHR AO § 371 Abs. 1
Unvollständigkeit 2). Einer strafbefreienden Wirkung dieser berichtigten
Erklärungen steht hier aber der Ausschlußgrund des § 371 Abs. 2 Nr. 1b AO
entgegen, da dem Angeklagten im Mai 2000 die Einleitung des Strafverfahrens
bekannt gegeben worden war. Der Umstand, daß das Begleitschreiben das Datum des
14. Februar 2000 trägt, ist dabei unerheblich, weil es für die Selbstanzeige auf
den Eingang bei der Finanzbehörde ankommt (vgl. Rüping in Hübschmann/Hepp/Spitaler,
AO 183. Lfg. Dezember 2004 § 371 Rdn. 65).
c) Auch im Zusammenhang mit der Umsatzsteuersonderprüfung bei der T -L im August
1999 liegen die Voraussetzungen einer strafbefreienden Selbstanzeige nicht vor.
aa) Insoweit ist allerdings fraglich, ob das Erscheinen des Außenprüfers bei der
T -L am 17. August 1999 die Sperrwirkung des § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO ausgelöst
hat.
(1) In der Literatur werden verschiedene Fallkonstellationen diskutiert, in
denen die Sperrwirkung des § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO entfallen soll. Nach einer
Meinung soll bereits die formelle oder materielle Rechtswidrigkeit der Prüfung
dazu führen, daß trotz Erscheinens eines Amtsträgers eine wirksame Selbstanzeige
noch möglich ist (vgl. Kohlmann, Steuerstrafrecht 33. Lfg. Januar 2005 § 371 Rdn.
155.5). Nach anderer Auffassung soll es darauf ankommen, ob die Ergebnisse der
Prüfung steuerrechtlich (vgl. Rüping aaO § 371 Rdn. 154) oder strafrechtlich
einem Verwertungsverbot (vgl. Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 6.
Aufl. § 371 Rdn. 162) unterliegen. In der steuerrechtlichen und
steuerstrafrechtlichen Rechtsprechung ist diese Frage - soweit ersichtlich -
bisher noch nicht entschieden.
(2) In den Fällen, in denen die dem Erscheinen des Amtsträgers zugrunde liegende
Prüfungsanordnung nichtig ist, weil sie an besonders schwerwiegenden,
offenkundigen Fehlern leidet (vgl. § 125 AO), wird eine Sperrwirkung nach § 371
Abs. 2 Nr. 1a AO ausscheiden. Gegen eine weitergehende Einschränkung dieses
Sperrgrundes könnten folgende Erwägungen sprechen: Mit der Regelung der
Selbstanzeige verfolgt der Gesetzgeber vornehmlich den steuerpolitischen Zweck,
dem Täter einen Anreiz zu geben, bisher verheimlichte Steuerquellen zu
offenbaren. Die Straffreiheit soll daher nicht eintreten, wenn die bisher
verborgene Steuerquelle durch die Finanzbehörde bemerkt wurde oder wenn sie nach
dem normalen Verlauf der Dinge alsbald bemerkt würde (vgl. Joecks aaO § 371 Rdn.
132). Die Situationen, in denen eine nachträgliche Straffreiheit durch eine
Selbstanzeige nicht mehr erreicht werden kann, sind aus Gründen der
Rechtssicherheit weitgehend objektivierend beschrieben. Bereits nach dem
Wortlaut von § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO wird nicht auf die Anordnung oder die
Durchführung der - möglicherweise mehrere Wochen dauernden - Prüfung abgestellt,
sondern auf das tatsächliche Erscheinen des Amtsträgers der Finanzbehörde zur
steuerlichen Prüfung, in welchem sich für den Steuerstraftäter das Risiko der
Entdeckung manifestiert. Nach dem Sinn und Zweck des § 371 AO erscheint es in
dieser Situation, in der mit der baldigen Aufdeckung der bisher verheimlichten
Steuerquelle zu rechnen ist, nicht mehr angezeigt, dem Steuerstraftäter für
deren Offenbarung Straffreiheit in Aussicht zu stellen.
Für den Steuerpflichtigen muß jederzeit eindeutig erkennbar sein, ob eine
Selbstanzeige dazu führt, daß er in bezug auf den offenbarten Sachverhalt
straffrei wird. Ein Abstellen auf die Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung
oder der Prüfungsdurchführung oder auf die steuerliche oder strafrechtliche
Verwertbarkeit des Prüfungsergebnisses würde insoweit zu erheblichen
Unsicherheiten führen, da solche Mängel in vielen Fällen nicht ohne weiteres
erkennbar sein werden und unter Umständen erst nach langdauernden Streitigkeiten
feststehen. Anders ist dies nur dann, wenn die Prüfungsanordnung an so
gravierenden Fehlern leidet, daß sich ihre Nichtigkeit aus § 125 AO ergibt.
bb) Der Senat braucht letztlich aber nicht zu entscheiden, unter welchen
Umständen das Erscheinen eines Amtsträgers der Finanzbehörde, namentlich eines
Prüfers zur Durchführung einer Außenprüfung, die Sperrwirkung des § 371 Abs. 2
Nr. 1a AO nicht auslöst. Denn der Angeklagte hat mit der bloßen Bestätigung des
Außenprüfungsergebnisses schon keine taugliche Selbstanzeige im Sinne des § 371
Abs.1 AO abgegeben.
(1) Mit der Selbstanzeige gemäß § 371 AO soll dem Täter selbst nach einer
vollendeten Steuerhinterziehung noch die Möglichkeit gegeben werden, seinen
steuerrechtlichen Verpflichtungen nachzukommen und eventuelle Verfehlungen
nachträglich zu berichtigen. Dem Staat soll dadurch der Zugriff auf bisher
unbekannte Steuerquellen ermöglicht werden. Eine wirksame Selbstanzeige nach §
371 Abs. 1 AO setzt daher voraus, daß der Steuerpflichtige eine gewisse
Tätigkeit entfaltet, die zu einer Berichtigung und Ergänzung der bisherigen
Angaben führt. Er muß hierdurch einen wesentlichen Beitrag zur Ermöglichung
einer zutreffenden nachträglichen Steuerfestsetzung leisten (vgl. BGHSt 3, 373,
375). Durch die Berichtigung und Ergänzung der bisherigen oder die Nachholung
von bisher unterbliebenen Angaben durch den Steuerpflichtigen muß das Finanzamt
in der Lage sein, ohne langwierige Nachforschungen den Sachverhalt vollends
aufzuklären (vgl. BGHSt 49, 136, 139 m.w.N.).
Für eine wirksame Selbstanzeige reicht es daher nicht aus, daß der
Steuerpflichtige lediglich das von einem Außenprüfer erarbeitete Ergebnis
anerkennt oder auf Vorhalt bestimmter auffälliger Sachverhalte die Unrichtigkeit
seiner bisherigen Angaben einräumt (vgl. BGHSt 3, 373; Joecks in Franzen/Gast/Joecks,
Steuerstrafrecht 6. Aufl. § 371 Rdn. 56; Kohlmann, Steuerstrafrecht 33. Lfg.
Januar 2005 § 371 Rdn. 63; Rüping in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO 183. Lfg.
Dezember 2004 § 371 Rdn. 77).
(2) Hier hat der Angeklagte nach abgeschlossener Prüfung in der
Schlußbesprechung auf Vorhalt des Prüfers zu bestimmten Rechnungen eingeräumt,
daß diesen weder Warenlieferungen noch Zahlungen zugrunde lagen; vielmehr hat er
sie als "pro forma Rechnungen" bezeichnet. Darin ist kein hinreichender Beitrag
des Angeklagten zu sehen, der als Berichtigung seiner bisher unzutreffenden
Angaben im Sinne des § 371 Abs. 1 AO gewertet werden kann. Für die Finanzbehörde
hat sich durch die bloße Bestätigung des Ergebnisses der Außenprüfung keine
wesentliche Verbesserung der für die zutreffende Steuerfestsetzung notwendigen
Tatsachengrundlage ergeben.
Insoweit unterscheidet sich der vorliegende Fall auch von dem der Entscheidung
in BGHSt 49, 136 zugrundeliegenden Sachverhalt. Dort hatte der Beschuldigte im
Rahmen strafrechtlicher Ermittlungen eingeräumt, daß sämtliche Angaben im
Zusammenhang mit Vorsteuererstattungsanträgen unrichtig waren und insbesondere
die Existenz der vorsteuerberechtigten Unternehmen vorgetäuscht worden war.
Daraus ergab sich ohne weiteres, daß ein irgendwie gearteter
Steuererstattungsanspruch unter keinen Umständen in Betracht kam (vgl. BGHSt 49,
136, 141). Vorliegend hat der Angeklagte jedoch unrichtige Rechnungen in die
Buchhaltung eines existierenden Unternehmens und letztlich in dessen
Umsatzsteuervoranmeldungen einfließen lassen. Für das Finanzamt war somit auch
nach Bestätigung des Außenprüfungsergebnisses hinsichtlich einzelner Rechnungen
keinesfalls die Möglichkeit einer zutreffenden Festsetzung ohne weitere
langwierige Nachforschungen gegeben.
Die Tatsache, daß der Prüfer des Finanzamts im Rahmen der Außenprüfung gegen
seine Belehrungspflichten verstoßen hat, ändert an dem gefundenen Ergebnis
nichts. Denn auch die Bestätigung eines steuerstrafrechtlich relevanten Vorhalts
gegenüber einem Finanzbeamten außerhalb jeglicher offizieller Amtshandlung wäre
nicht als Selbstanzeige zu bewerten.
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