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Veranlagung des Erben bei
Verlusten im Jahr des Erbfalls
BUNDESFINANZHOF
Az.: I R 76/99
Urteil vom 16. Mai 2001
Vorinstanz: FG Köln
Leitsätze:
1. Ein vom Erblasser mangels
positiver Einkünfte nicht ausgeglichener Verlust ist bei der Veranlagung des
Erben für das Jahr des Erbfalls zu berücksichtigen (Bestätigung des
Senatsurteils vom 17. Mai 1972 I R 126/70, BFHE 105, 483, BStBl II 1972, 621).
2. Der Verlustausgleich bei der Veranlagung des Erben findet auch dann statt,
wenn es sich bei dem Erben um eine steuerbefreite Stiftung handelt.
Normen:
EStG § 2, § 10d
KStG § 8 Abs. 1
AO 1977 § 45
BGB § 1922
Gründe
I.
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin und
Revisionsbeklagte (Klägerin) --eine Stiftung-- in ihrer Eigenschaft als Erbin
einen von der Erblasserin nicht ausgenutzten Verlustvortrag geltend machen kann.
Wegen der Einzelheiten des zu beurteilenden Sachverhalts wird auf den den
Streitfall betreffenden Beschluss des Senats vom 29. März 2000 I R 76/99 (BFHE
191, 353, BStBl II 2000, 622) verwiesen.
Das Finanzgericht (FG) hat der Klage im Streitpunkt stattgegeben (Entscheidungen
der Finanzgerichte --EFG-- 2000, 150). Hiergegen wendet sich der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) mit seiner Revision. Er beantragt, das
erstinstanzliche Urteil aufzuheben, soweit es die Körperschaftsteuer 1996
betrifft, und die Klage insoweit abzuweisen.
Die Klägerin beantragt Zurückweisung der Revision.
II.
Die Revision des FA richtet sich ausweislich der
Revisionsschrift u.a. gegen die Entscheidung des FG zum Solidaritätszuschlag zur
Körperschaftsteuer 1996. Sie ist insoweit unzulässig, da das FG die Klage in
diesem Punkt abgewiesen hat und das FG hierdurch nicht beschwert ist.
Hinsichtlich des Rechtsstreits wegen Körperschaftsteuer 1996 ist die Revision
unbegründet, da das FG der Klägerin den geltend gemachten Verlustabzug zu Recht
gewährt hat.
1. Die Klägerin unterliegt als Stiftung gemäß § 1 Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) der Körperschaftsteuer. Das gilt unabhängig
davon, ob --was das FG nicht festgestellt hat-- sie zivilrechtlich rechtsfähig
ist oder nicht. Im ersten Fall ergibt sich ihre Körperschaftsteuerpflicht aus
§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG, im zweiten aus § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG.
2. Gemäß § 8 Abs. 1 KStG beantwortet sich bei körperschaftsteuerpflichtigen
Rechtssubjekten die Frage, was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu
ermitteln ist, nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des
KStG. Das gilt auch insoweit, als es um die Ausgleichsfähigkeit von Verlusten
geht. Die hierzu getroffene Sonderregelung in § 8 Abs. 4 KStG ist im Streitfall
nicht einschlägig. Sie schränkt den Verlustabzug nach ihrem Wortlaut und ihrem
Zweck, den Handel mit Verlustvorträgen in Form des sog. Mantelkaufs zu
unterbinden (s. Blümich/Rengers, Einkommensteuergesetz,
Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 8 KStG Rz. 905) nur dann ein,
wenn es sich bei dem Unternehmen, das den abzuziehenden Verlust erlitten hat, um
eine Körperschaft handelt. Im Streitfall ist der Verlust hingegen in einer
Personengesellschaft entstanden.
3. Nach § 2 Abs. 1 und 2 EStG unterliegen der Einkommensteuer die Einkünfte
eines Steuerpflichtigen, wobei die in einem Kalenderjahr (§ 2 Abs. 7 EStG)
erzielten positiven und negativen Einkünfte miteinander zu saldieren sind.
Letzteres ergibt sich aus § 2 Abs. 3 EStG in der für das Streitjahr geltenden
Fassung (EStG 1990), wonach Grundlage für die weitere Berechnung des zu
versteuernden Einkommens die "Summe der Einkünfte" ist. Aus der Anknüpfung an
die "Summe" der Einkünfte folgt, dass beim Zusammentreffen positiver und
negativer Einkünfte ein ("horizontaler" oder "vertikaler") Verlustausgleich
stattfindet (Senatsurteil vom 17. Mai 1972 I R 126/70, BFHE 105, 483, BStBl II
1972, 621; Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 2 Rz. 52).
Über den --in dem jeweiligen einzelnen Veranlagungszeitraum erfolgenden--
"horizontalen" und "vertikalen" Verlustausgleich hinaus sind gemäß § 10d Abs. 2
EStG 1990 Verluste, die weder im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung noch nach
Maßgabe des § 10d Abs. 1 EStG 1990 ausgeglichen worden sind, bei den
Veranlagungen für die folgenden Veranlagungszeiträume wie Sonderausgaben vom
Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen. Die Höhe der hiernach abzugsfähigen
Verluste ergibt sich aus dem Feststellungsbescheid, der gemäß § 10d Abs. 3 Satz
1 EStG 1990 auf den Ablauf eines Veranlagungszeitraums zu erlassen ist. Im
Streitfall ist ein entsprechender Bescheid auf den 31. Dezember 1996 ergangen,
den das FG in Bezug genommen hat und dessen Inhalt deshalb als vom FG
festgestellt gilt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Januar 1992
VIII R 72/87, BFHE 169, 219, BStBl II 1992, 958, 960, m.w.N.). Ausweislich
dieses Bescheids beläuft sich der nicht ausgeglichene Verlust der Erblasserin
(H) aus ihrer Beteiligung an der KG auf 791 208 DM.
4. Dieser bei H entstandene Verlust vermindert das zu versteuernde Einkommen der
Klägerin. Die Klägerin tritt in ihrer Eigenschaft als Erbin der H in deren
steuerrechtliche Stellung mit der Folge ein, dass die noch von H verwirklichten
Besteuerungsmerkmale bei ihr zu berücksichtigen sind, soweit sie bei der
Erblasserin im Hinblick auf deren Versterben nicht mehr berücksichtigt werden
konnten. Dazu gehört u.a. die Möglichkeit eines Abzugs der von H erzielten, bei
deren Besteuerung aber nicht mehr ausgeglichenen Verluste.
a) Dass der Erbe einen beim Erblasser nicht mehr ausgeglichenen Verlust bei
seiner eigenen Besteuerung geltend machen kann, entspricht der bisherigen
höchstrichterlichen Rechtsprechung (hierzu Senatsbeschluss in BFHE 191, 353,
BStBl II 2000, 622). Der erkennende Senat hat in seinem genannten Beschluss
erwogen, diese Rechtsprechung aufzugeben. Er sieht davon jedoch aus folgenden
Gründen ab:
aa) Die Rechtsprechung zum Verlustabzug des Erben besteht seit nahezu 40 Jahren
und wird von der Finanzverwaltung seit langem akzeptiert (vgl. z.B. H 115 des
Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs --EStH--). Sie bestimmt seit langer Zeit die
Besteuerungspraxis, auch wenn sie im Schrifttum und bei einzelnen FG auf Kritik
gestoßen ist. Es dient der Verlässlichkeit der Rechtsordnung, eine solcherart
gefestigte Handhabung aufrechtzuerhalten, solange nicht weit überwiegende Gründe
für ihre Aufgabe sprechen (BFH-Beschlüsse vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE
78, 315, BStBl III 1964, 124; vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl
II 1992, 78, 83; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl.,
§ 4 AO Tz. 104, m.w.N.). Insbesondere der Umstand, dass die bisherige
Beurteilung bei streng dogmatischer Betrachtung Zweifeln begegnet, vermag für
sich allein ein Abrücken von der langjährigen und praxisbestimmten
höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht zu rechtfertigen (ähnlich
Wolff-Diepenbrock, Festschrift für Offerhaus, 1999, S. 299, 310; Rößler,
Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2000, 760).
bb) Die Rechtsprechung zum Verlustabzug des Erben weist, wie der Senat in seinem
Beschluss in BFHE 191, 353, BStBl II 2000, 622 dargelegt hat, gewisse
Unstimmigkeiten und theoretische Schwächen auf. Dennoch ist es nicht
gerechtfertigt, sie als mit der Gesetzeslage unvereinbar und in diesem Sinne
verfehlt anzusehen. Der Übergang der Verlustabzugsmöglichkeit auf den Erben
lässt sich zwar weder aus § 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) noch aus
§ 45 der Abgabenordnung (AO 1977) unmittelbar ableiten. Jedoch gilt Ähnliches
auch für andere Sachverhalte, in denen der Eintritt des Erben in eine
steuerrechtliche Position des Erblassers allgemein befürwortet wird.
So ist beispielsweise anerkannt, dass dem Erben Besteuerungsmerkmale des
Erblassers zugerechnet werden können, wenn er noch vom Erblasser erwirtschaftete
Einkünfte vereinnahmt. Für diesen Fall ordnet § 24 Nr. 2 EStG zwar lediglich an,
dass die betreffenden Einkünfte bei dem Erben zu erfassen sind. Darüber hinaus
ist jedoch weitgehend unstreitig, dass auch bei der Bestimmung der maßgeblichen
Einkunftsart nicht auf die Verhältnisse des Erben, sondern auf diejenigen des
Erblassers abzustellen ist (BFH-Urteile vom 29. Juli 1960 VI 265/58 U, BFHE 71,
414, BStBl III 1960, 404; vom 29. April 1993 IV R 16/92, BFHE 171, 385, BStBl II
1993, 716; vom 24. Januar 1996 X R 14/94, BFHE 179, 406, BStBl II 1996, 287,
288; Stuhrmann in Blümich, a.a.O., § 24 EStG Rz. 69; Kirchhof/Mellinghoff,
Einkommensteuergesetz, § 24 Rz. 71; Schiffers in Korn, Einkommensteuergesetz,
§ 24 Rz. 65, m.w.N.). Ebenso hat der BFH wiederholt entschieden, dass vom Erben
nachträglich gezahlte Vermögensteuer oder Kirchensteuer Sonderausgaben des Erben
darstellen, wenn und soweit dem Erblasser für einen entsprechenden von ihm
selbst gezahlten Betrag der Sonderausgabenabzug zugestanden hätte (BFH-Urteile
vom 1. März 1957 VI 57/55 U, BFHE 64, 358, BStBl III 1957, 135; vom 5. Februar
1960 VI 204/59 U, BFHE 70, 374, BStBl III 1960, 140; ebenso z.B. Hildesheim in
Korn, a.a.O., § 10 Rz. 48; Buciek in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht,
§ 45 AO Rz. 36 "Sonderausgaben"). Entsprechendes gilt im Hinblick auf den
Verbrauch von Freibeträgen oder die steuerschädliche Verwendung eines
Wirtschaftsguts durch den Erblasser (Buciek, a.a.O., § 45 AO Rz. 26, m.w.N.). In
allen diesen Fällen werden Besteuerungsmerkmale, die (nur) in der Person des
Erblassers begründet sind, ohne ausdrückliche gesetzliche Anweisung bei der
Besteuerung des Erben berücksichtigt. Angesichts dessen kann allein der Umstand,
dass eine solche Anweisung (auch) für den Verlustabzug des Erben fehlt, eine
Aufgabe der bisherigen Rechtsprechung nicht rechtfertigen.
cc) Ein Festhalten an dieser Rechtsprechung erscheint dem Senat vor allem
deshalb angezeigt, weil diese im wirtschaftlichen Ergebnis einer Überbesteuerung
entgegenwirkt. Denn der beim Erblasser entstandene nicht ausgeglichene Verlust
ist letztlich Ausdruck des Umstands, dass der Erblasser --gemessen an seiner
Leistungsfähigkeit-- zu viel an Steuern gezahlt hat. Nach dem Plan des Gesetzes
(§ 10d EStG) hätte er, wenn er in der Zukunft ein positives Einkommen erzielt
hätte, die Überzahlung mit den dann anfallenden Steuern verrechnen können. Diese
Möglichkeit mit dem Tode des Erblassers ersatzlos entfallen zu lassen, hält der
Senat nicht für gerechtfertigt, weil dies dem Nettoprinzip widerspräche (vgl.
auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 30. September 1998
2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88 --96 f.--). Vielmehr entspricht es dem Gedanken
einer am Leistungsfähigkeitsprinzip orientierten und in diesem Sinne "gerechten"
Gesamtbesteuerung, den Verlustabzug nach Beendigung der Steuerpflicht des
Erblassers in der Person des Erben fortzuführen (vgl. hierzu auch Tipke/Lang,
Steuerrecht, 16. Aufl., § 9 Rz. 23 und Rz. 65).
dd) Schließlich hat der Senat bereits in seinem Beschluss in BFHE 191, 353,
BStBl II 2000, 622 darauf hingewiesen, dass eine Abkehr von der bisherigen
Rechtsprechung zu Folgeproblemen führen könnte, die ggf. im Billigkeitswege
gelöst werden müssten. Das gilt namentlich für die --auch im Streitfall
vorliegende-- Konstellation, in der der nicht ausgeglichene Verlust mit erhöhten
Abschreibungen des Erblassers zusammenhängt, die beim Erben infolge der
Buchwertverknüpfung (§ 6 Abs. 3 EStG; für das Streitjahr: § 7 Abs. 1 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV--) zu erhöhten Einkünften
führen. Es wäre zwar möglich, dem Erben generell den Abzug eines beim Erblasser
entstandenen Verlustes zu versagen und in Fällen der genannten Art die durch den
Erblasser ausgelöste Mehrbelastung im Wege der abweichenden Steuerfestsetzung
(§ 163 AO 1977) oder des Steuererlasses (§ 227 AO 1977) zu berücksichtigen. Doch
spricht es nicht für die Überlegenheit einer geänderten Betrachtungsweise, wenn
diese ihrerseits sogleich zu Billigkeitserwägungen führt. Auch unter diesem
Gesichtspunkt hält der Senat, was den Verlustabzug des Erben angeht, eine
Rechtsprechungsänderung nicht für geboten und demgemäß ein Festhalten an den
bisher geltenden Grundsätzen für angezeigt.
b) Der Senat folgt nicht der Ansicht des FA, dass die Rechtsprechung zur
"Vererblichkeit des Verlustabzugs" nicht einschlägig sei, wenn es sich bei dem
Erben um eine juristische Person und speziell um eine gemeinnützige Stiftung
handelt:
aa) Das FA stützt diese Annahme zum einen auf die Rechtsprechung des BFH zum
Verlustabzug im Anschluss an eine übertragende Umwandlung (BFH-Urteil vom
8. April 1964 VI 205/61 S, BFHE 79, 203 BStBl III 1964, 306). Diese betrifft die
Rechtslage vor In-Kraft-Treten des § 12 Abs. 3 Satz 2 des
Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) vom 28. Oktober 1994 (BGBl I, 3267, BStBl I
1994, 839) und ging dahin, dass bei Umwandlung einer GmbH in ein
Einzelunternehmen das durch die Umwandlung entstandene Unternehmen einen Verlust
der aufgelösten GmbH nicht geltend machen konnte. Zur Begründung hat der BFH
seinerzeit ausgeführt, dass eine Übertragung der Verlustabzugsmöglichkeit u.a.
deshalb nicht sachgerecht sei, weil eine Kapitalgesellschaft und ihr
Gesellschafter verschiedenen Ertragsteuergesetzen unterliegen. Insbesondere sei
zu beachten, dass die Erträge einer Kapitalgesellschaft von Gesetzes wegen einer
Doppelbelastung unterlägen, indem sie zunächst bei der Gesellschaft selbst und
im Fall ihrer Ausschüttung erneut beim Gesellschafter besteuert würden. Mit
diesem Prinzip der doppelten Ertragsbesteuerung sei es nicht vereinbar, den
Ausgleich eines Auflösungsverlustes einer Kapitalgesellschaft bei deren
Gesellschaftern zuzulassen. Hieraus folgert das FA, dass auch in Erbfällen ein
Verlustabzug nicht übergehen könne, wenn für den Erblasser und den Erben
unterschiedliche Ertragsteuergesetze --nämlich das EStG einerseits und das KStG
andererseits-- gelten.
Damit kann es indessen im Ergebnis nicht durchdringen. Das gilt zum einen
deshalb, weil die Doppelbelastung von Erträgen einer Kapitalgesellschaft mit
Einführung des körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahrens beseitigt
worden ist, bei der Beurteilung der im Streitjahr geltenden Rechtslage also kein
Maßstab sein kann. Zum anderen --und vor allem-- hatte in der vom FA genannten
Entscheidung der Hinweis auf die steuerliche Doppelbelastung nur ergänzende
Funktion: Das entscheidende Argument gegen die Übertragbarkeit des Verlustabzugs
in Umwandlungsfällen war seinerzeit vor allem, dass eine Umwandlung zwar zu
einer Gesamtrechtsnachfolge führen könne, gleichwohl aber wesentliche Elemente
eines entgeltlichen Tauschgeschäfts enthalte (BFH in BFHE 79, 203, BStBl III
1964, 306, 307; ähnlich zur Verschmelzung Senatsurteil vom 5. November 1969
I R 60/67, BFHE 97, 360, BStBl II 1970, 149, 150). Dadurch unterscheidet sie
sich gerade vom Erbfall. Auf diesen Gesichtspunkt hat der BFH in der vom FA
herangezogenen Entscheidung maßgeblich abgestellt. Demgemäß können die
Grundsätze jener Entscheidung auf den Streitfall, in dem es um eine
unentgeltliche Rechtsnachfolge geht, nicht übertragen werden.
bb) Zum anderen sieht das FA eine Besonderheit des Streitfalls darin, dass die
Klägerin als gemeinnützige Körperschaft nach anderen Regeln zu besteuern sei als
die Erblasserin. So könne der verbleibende Verlustabzug bei natürlichen Personen
durch Abzugsbeträge (z.B. § 24a, § 9a Satz 1, § 16 Abs. 4, § 19 Abs. 2 EStG)
beeinflusst sein, die bei einer Stiftung nicht zum Tragen kämen. Ferner könne
der Verlust einer natürlichen Person durch Einkünfte i.S. des § 19 EStG
beeinflusst sein, die bei einer Stiftung nicht entstehen könnten. Diese
Überlegungen können indessen schon deshalb nicht durchgreifen, weil entsprechend
unterschiedliche Besteuerungsmerkmale beim Erblasser einerseits und beim Erben
andererseits auch dann vorliegen können, wenn beide natürliche Personen sind.
So ist es z.B. denkbar, dass der Erblasser einen Altersentlastungsbetrag (§ 24a
EStG) beanspruchen konnte, ein solcher dem Erben aber nicht zusteht. Ebenso kann
es vorkommen, dass in den Verlust des Erblassers Werbungskosten-Pauschbeträge
eingegangen sind, die beim Erben mangels Erzielung entsprechender Einkünfte
nicht hätten entstehen können. Wenn diese Umstände einem Verlustabzug des Erben
generell nicht entgegenstehen, dann kann insoweit nichts Besonderes gelten, wenn
es sich bei dem Erben um eine juristische Person handelt.
cc) Schließlich pflichtet der Senat nicht der Erwägung des FA bei, dass die
Übertragung des Verlustabzugs speziell dann zu unangemessenen Konsequenzen
führt, wenn es sich bei dem Erben um eine gemeinnützige Stiftung handelt. Das FA
macht insoweit geltend, dass ein und dieselbe Einkunftsquelle bei einer
natürlichen Person zu steuerpflichtigen und bei einer gemeinnützigen Stiftung zu
unbesteuerten Einkünften führen könne und dass es ungerechtfertigt sei, wenn die
Stiftung beim Erblasser entstandene Verluste aus einer solchen Einkunftsquelle
mit --anderweitigen-- eigenen steuerpflichtigen Einkünften verrechnen könne.
Dieser Einwand geht schon deshalb fehl, weil der Verlustabzug des Erben nicht
davon abhängt, dass der Erbe die verlustverursachende --oder überhaupt
irgendeine-- Einkunftsquelle des Erblassers übernimmt. Es kann deshalb erst
recht nicht darauf ankommen, ob die vom Erben übernommene Einkunftsquelle bei
ihm zu steuerpflichtigen oder zu steuerfreien Einkünften führt.
c) Der von der Klägerin begehrten Berücksichtigung des Verlustes steht nicht die
Rechtsprechung des BFH entgegen, nach der ein Gesamtrechtsnachfolger einen
Verlust des Rechtsvorgängers nur dann steuerlich geltend machen kann, wenn er
ihn wirtschaftlich getragen hat. Hierzu verweist der Senat auf seinen Beschluss
in BFHE 191, 353, BStBl II 2000, 622 (daselbst unter II. der
Entscheidungsgründe); an der dort erläuterten Beurteilung dieses Punktes hält er
fest.
5. In zeitlicher Hinsicht ist der von der Erblasserin stammende Verlust bei der
Besteuerung der Klägerin für das Streitjahr zu berücksichtigen. Die Klägerin
muss ihn nicht zunächst im Wege des Rücktrags gemäß § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG
1990 geltend machen. Das gilt unabhängig davon, ob --was das FG nicht
festgestellt hat-- der maßgebliche Verlust der Erblasserin im Streitjahr oder in
voraufgegangenen Veranlagungszeiträumen entstanden ist.
Nach § 10d EStG ist ein Verlustrücktrag nur insoweit möglich und geboten, als
die Verluste bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht
ausgeglichen worden sind. Hieraus folgt, dass der innerhalb ein und desselben
Veranlagungszeitraums erfolgende Verlustausgleich dem Rücktrag des Verlustes in
andere Veranlagungszeiträume vorgeht.
Demgemäß hätte H, wenn sie im Veranlagungszeitraum 1996 weitere positive
Einkünfte erzielt hätte, den in Rede stehenden Verlust vorrangig mit diesen
Einkünften verrechnen können und müssen. Es entspricht deshalb dem Gedanken des
Eintritts in die steuerliche Rechtsstellung der Erblasserin, wenn bei der
Besteuerung der Klägerin der Verlust ebenfalls in diesem Veranlagungszeitraum
berücksichtigt wird (ebenso bereits Senatsurteil in BFHE 105, 483, BStBl II
1972, 621 sowie H 115 EStH und Horlemann in Blümich, a.a.O., § 10d EStG Rz. 33).
Ob die Klägerin einen hiernach nicht ausgeglichenen Verlust auf Folgejahre
vortragen könnte oder zunächst auf abgelaufene Veranlagungszeiträume
zurücktragen müsste, ist im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden.
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