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Vermietung:
Verlust aus Vermietung und Verpachtung - Absetzbarkeit
FINANZGERICHT
HAMBURG
Az.: VII
296/01
Urteil vom
23.03.2004
Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die steuerliche Anerkennung eines
Mietverhältnisses des Klägers mit seiner Mutter, Frau F.
Die Eltern des Klägers waren je zur ideellen Hälfte Eigentümer eines von ihnen
bewohnten Wohnungseigentums, das aus einem Miteigentumsanteil von 1/2 an einem
Grundstück und dem Sondereigentum an einem aufstehenden Einfamilienhaus
(Wohnfläche ca. 65 qm) bestand. Ein anderes auf diesem Grundstück belegenes Haus
bewohnen die Kläger.
Der Kläger und sein Bruder B, die zusammen mit ihrer Mutter den Vater beerbt
hatten, schlossen am 13.9.1993 mit ihrer Mutter einen notariellen
Erbauseinandersetzungs- und Überlassungsvertrag, aufgrund dessen der Kläger
alleiniger Eigentümer des zunächst den Eltern gehörenden Wohnungseigentums
geworden ist. Als Gegenleistung verpflichtete er sich zum einen zur Zahlung
einer Abfindung an den Bruder. Zum anderen räumte er der Mutter ein lebenslanges
unentgeltliches Wohnungsrecht an allen Räumen des Hauses ein. Weiter heißt es in
dem Vertrag in § 2 Ziffer 4:
"Die Erschienene zu 1) beabsichtigt, u.U., die sie selbst entscheidet, in eine
Altenwohnanlage zu ziehen und hiergegen das vorstehend näher beschriebene
Wohnungsrecht aufzugeben. In diesem Fall soll sich das Recht auf Nutzung der
Wohnung umwandeln in eine monatliche Rentenzahlungsverpflichtung in Höhe von DM
300 monatlich, beginnend von dem Verzicht auf das Wohnungsrecht an."
Die Rente sollte wertgesichert sein.
Am 14.9.1998 schloss der Kläger mit seiner inzwischen 84jährigen, stark
sehbehinderten Mutter einen weiteren notariellen Vertrag, in dem sie unter
Bezugnahme auf den zitierten Passus des Vertrags von 1993 ihr Wohnungsrecht
gegen Zahlung einer wertgesicherten monatlichen Rente von DM 300 aufgab, die der
Kläger als Reallast eintragen ließ. In dem Vertrag heißt es weiter, dass beide
bis zum Umzug der Mutter in die Altenwohnanlage einen Mietvertrag schließen
werden.
Spätestens im Jahr 1998 hatte allerdings die Mutter ihr Vorhaben, einmal in ein
Altenheim zu ziehen, aufgegeben. Sie war so gebrechlich geworden und ihr
Sehvermögen hatte derart nachgelassen, dass sie es sich nicht mehr zutraute, in
einer neuen Umgebung heimisch zu werden. In dem Haus, in dem sie seit vielen
Jahrzehnten wohnte, konnte sie sich hingegen blind bewegen.
Am 23.9.1998 unterzeichneten der Kläger und seine Mutter auf der Grundlage eines
Formulars "Hamburger Mietvertrag für Wohnraum" einen Mietvertrag, in dem sich
die Mutter zur Zahlung einer Nettokaltmiete von DM 390 monatlich sowie einer
Betriebs- und Heizkostenvorauszahlung von monatlich DM 330 verpflichtete. Im
Zusatz zu § 20 des Mietvertrags wurde vereinbart, dass der Kläger als Vermieter
die notwendigen Erhaltungs-, Modernisierungs- und Schönheitsreparaturen trägt.
Der Kläger führte folgende Maßnahmen an dem Haus durch:
- Anbringung von Geländern in Küche und Flurbereich, damit sich die Mutter
abstützen konnte, wenn sie für eine Verrichtung ihren Gehwagen loslassen musste;
- Verlegung des Telefonanschlusses, um die sichere Funktion des Notrufsenders
der Mutter zu ermöglichen;
- Entfernung der stolperträchtigen Kellerluke im Flurbereich; stattdessen
Schaffung eines Außenzugangs zum Keller mit einem neuen, unter der Terrasse
angelegten Kellerraum.
- Verbesserung der Hauszuwegung.
Noch im Jahr 1998 ließ sich der Kläger von einem Bauingenieur zwei Vorentwürfe
für den Aus- und Umbau des Hauses fertigen, nach denen sich die Wohnfläche des
Hauses mehr als verdoppeln sollte. Mit Ausnahme der genannten Baumaßnahme im
Kellerbereich sind die Umbaupläne des Klägers jedoch erst nach Auszug der Mutter
ausgeführt worden, die inzwischen vollständig erblindet im September 2002 in ein
Pflegeheim gezogen ist.
Der Kläger und seine Ehefrau, die Klägerin, machten in ihrer
Einkommensteuererklärung für das Jahr 1998 einen Verlust aus Vermietung und
Verpachtung in Höhe von DM 10.374 geltend. Die Werbungskosten setzten sich
zusammen aus Kosten für Pflasterarbeiten sowie zeitanteilige Schuldzinsen,
Betriebskosten, Ertragsanteil der Leibrente, Abschreibung, Kosten für die
Löschung der Reallast und Notarkosten.
Der Beklagte berücksichtigte den Verlust in dem Einkommensteuerbescheid für 1998
vom 13.9.1999 jedoch nicht, weil ein rechtlicher Gestaltungsmissbrauch gemäß §
42 Abgabenordnung (AO) festzustellen sei. Der Vertrag vom 13.9.1993 sehe die
Aufgabe des Wohnrechts nur für den Fall des Auszugs der Mutter vor. Da die
Mutter weiterhin in dem Haus wohne, entspreche der Vertrag vom 14.9.1998 nicht
der ursprünglichen Vereinbarung. Auch müsse die Mutter nun einen höheren Betrag
als Miete zahlen als sie als Rente für die Aufgabe ihres Wohnrechts erhalte. Die
Vereinbarung vom 14.9.1998 halte deswegen einem Fremdvergleich nicht stand.
In dem Einkommensteuerbescheid wurde auf der Grundlage eines zu versteuernden
Einkommens von DM ... und Hinzurechnung von Kindergeld in Höhe von DM 2.640
Einkommensteuer in Höhe von DM ... festgesetzt.
Den Einspruch der Kläger vom 13.10.1999 wies der Beklagte mit
Einspruchsentscheidung vom 28.9.2001 zurück, in der er auch die im Klagverfahren
nicht mehr aufrecht erhaltene Beanstandung einer nicht ortsüblich niedrigen
Miete erhob.
Hiergegen erhoben die Kläger am 25.10.2001 Klage.
Sie tragen vor, dass die im Vertrag vom 13.9.1993 vereinbarte Möglichkeit zur
Aufgabe des Wohnrechts nicht nur für den Fall des Umzugs in ein Altenheim gelte,
sondern analog auch für den Umzug in eine andere Wohnung oder die Anmietung des
bisher bewohnten Hauses. Die Vereinbarung vom 14.9.1998 sei vor dem Hintergrund
geschlossen worden, dass das Haus einen Renovierungsstau - Undichtigkeiten an
der Dachtraufe, durch eine Drainage zu beseitigendes Stauwasser im Keller,
unwirtschaftliche Heizungsanlage, Notwendigkeit des Austauschs aller Leitungen -
aufweise und die Mutter nicht die Mittel für die Beseitigung gehabt habe. Da der
Kläger grundsätzlich nicht zur Durchführung anstehender Renovierungsarbeiten
verpflichtet gewesen sei und substanzverbessernde und -erhaltende Maßnahmen nur
habe vornehmen wollen, wenn er das Haus zur Erzielung von Einnahmen aus
Vermietung und Verpachtung nutzen könne, habe sich die Mutter auf die mündliche,
unter dem Vorbehalt der steuerlichen Anerkennung gegebene Zusage, dass
substanzerhaltende und -verbessernde Investitionen getätigt werden, zur Aufgabe
ihres Wohnrechts bereit gefunden. Ohne Umbaumaßnahmen hätte die Mutter nicht in
der Wohnung bleiben können. Damit lägen beachtliche nichtsteuerliche Gründe für
die gewählte Gestaltung vor, so dass ein Gestaltungsmissbrauch nicht gegeben
sei.
Die Kläger beantragen, die Einspruchsentscheidung vom 28.09.2001 aufzuheben und
den Einkommensteuerbescheid 1998 vom 13.09.1999 mit der Maßgabe zu ändern, dass
die festgesetzte Einkommensteuer auf ... DM vermindert wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte meint unter Bezugnahme auf finanzgerichtliche Rechtsprechung
weiterhin, dass ein Gestaltungsmissbrauch vorliege. Die Mutter habe aus nicht
nachvollziehbaren Gründen eine für sie günstige Rechtsposition aufgegeben. Der
Hinweis auf den Renovierungsstau gehe ins Leere, weil die Aufwendungen für die
umfangreichen Renovierungen nicht vom Wohnrechtsberechtigten, sondern vom
Eigentümer zu tragen gewesen wären. Die jetzige Gestaltung sei nur gewählt
worden, um dem Kläger die Möglichkeit des Werbungskostenabzugs zu eröffnen.
Im Erörterungstermin am 2.12.2003 haben die Beteiligten auf eine mündliche
Verhandlung verzichtet.
Dem Gericht hat vorgelegen Band III der die Kläger betreffenden
Einkommensteuerakte des Beklagten zur im Rubrum angegebenen Steuernummer.
Ergänzend wird Bezug genommen auf die eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen
und das Protokoll des Erörterungstermins am 2.12.2003.
Entscheidungsgründe:
Das Gericht kann aufgrund des Einverständnisses der Beteiligten gemäß § 90 Abs.
2 FGO ohne mündliche Verhandlung entscheiden.
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der Einkommensteuerbescheid vom 13.9.1999 ist rechtmäßig. Zu Recht hat der
Beklagte das Mietverhältnis des Klägers und seiner Mutter nicht anerkannt und
den geltend gemachten Verlust aus Vermietung und Verpachtung nicht steuerlich
berücksichtigt.
Der Kläger hat zwar am 23.9.1998 mit seiner Mutter - nachdem diese auf ihr
Wohnrecht verzichtet hatte - einen Mietvertrag abgeschlossen. Dieser und der
Verzicht der Mutter auf das dinglich gesicherte Wohnrecht, verbunden mit der
Vereinbarung, ihr monatlich 300 DM zu zahlen und ihr die Wohnung zu vermieten,
können jedoch der Einkommensteuerveranlagung nicht zugrunde gelegt werden. Diese
Vereinbarungen sind steuerrechtlich nicht anzuerkennen, weil sie einen
Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. des § 42 Satz 1 AO
darstellen.
Ein Rechtsmissbrauch gemäß § 42 AO ist gegeben, wenn eine Gestaltung gewählt
worden ist, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der
Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche
nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (BFH, Urteil vom 25.7.1995,
BFH/NV 1996, 123 m.w.N.). Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche
Gestaltung zwar noch nicht unangemessen. Auch Angehörigen steht es frei, ihre
Rechtsverhältnisse untereinander steuerlich möglichst günstig zu gestalten. Eine
rechtliche Gestaltung ist jedoch dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige
die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten
wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg
wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar
sein soll (BFH, Urteil vom 3.2.1998, BStBl II 1998, 539).
Wendet man diese allgemeinen Grundsätze auf den vorliegend zu beurteilenden
Sachverhalt an, liegt ein solcher Missbrauch vor.
Für Fallkonstellationen wie der vorliegenden, bei der das Grundeigentum zunächst
im Rahmen einer vorweggenommenen Erbauseinandersetzung gegen ein dingliches
Wohnrecht übertragen worden war und dann später der Veräußerer auf sein
dingliches Wohnrecht verzichtet gegen Vereinbarung einer Zahllast bei
gleichzeitigem oder zeitnahem Abschluss eines Mietvertrags, bei dem Mietzins und
Zahllast sich in etwa entsprechen, hat die Rechtsprechung Missbrauch gemäß § 42
AO bejaht (BFH, Urteil vom 25.6.1995, BFH/NV 1996, 123; FG Köln, Urteil vom
19.4.2000, EFG 2001, 638 - nicht rechtskräftig: nach Nichtzulassungsbeschwerde
ist das Revisionsverfahren anhängig (BFH IX R 91/00) -; Niedersächsisches FG,
Urteil vom 17.6.2002, EFG 2003, 2; Hessisches FG, 13. Senat, Urteil vom
26.5.2003, EFG 2003, 1389 - nicht rechtskräftig: nach Nichtzulassungsbeschwerde
ist das Revisionsverfahren anhängig (BFH IX R 56/03)). Der Senat schließt sich
dieser Rechtsprechung an.
Die Vertragsgestaltung zwischen Kläger und Mutter ist missbräuchlich im obigen
Sinn; sie ist durch andere als steuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen. Es gab
keinen Grund dafür, dass die Mutter ihr unentgeltliches lastenfreies Wohnen
aufgrund des Wohnrechts aufgibt und sodann Miete für das gleiche Grundstück
bezahlt. Die Mutter hatte infolge der Aufgabe einen die im Gegenzug vereinbarte
Rente um DM 90 übersteigenden Mietzins monatlich zu zahlen zuzüglich des Teils
der in den Mietvertrag aufgenommenen Nebenkosten, die zuvor der Kläger als
Eigentümer zu zahlen hatte. Gerade wegen ihres hohen Alters und wegen ihres
schlechten Gesundheitszustandes hat es für die Mutter keinen wirtschaftlichen
Grund gegeben, auf ihr Wohnrecht zu verzichten und statt dessen Miete zu zahlen.
Soweit der Kläger wirtschaftliche Gründe für die gewählte Vertragskonstruktion
darin erblickt, dass die Mutter in Folge der Aufgabe ihres dinglichen Rechts als
Mieterin die Durchführung von Renovierungs- und substanzerhaltenden und
-verbessernden Maßnahmen von ihm, dem Kläger, erwarten konnte, vermag der Senat
dem nicht zu folgen. Zwar ist in § 20 des Mietvertrags vereinbart, dass der
Vermieter die notwendigen Erhaltungs-, Modernisierungs- und
Schönheitsreparaturen trägt. Insoweit hat sich die Rechtslage der Mutter
abstrakt verbessert. Denn der dinglich Verpflichtete eines Wohnrechts hat
lediglich die Ausübung des Wohnrechts zu dulden. Er hat - anders als der
Vermieter - aus dem dinglichen Recht weder die Pflicht, den Gebrauch der Wohnung
zu gewähren, noch sie in einem gebrauchsfähigen Zustand zu halten.
Allerdings kann dieser abstrakten Rechtsposition der Mutter kein Wert
beigemessen werden. Es kann vorliegend nicht erkannt werden, dass die Mutter von
ihrem Sohn die Ausführung von Erhaltungs-, Modernisierungs- und
Schönheitsreparaturen tatsächlich verlangen konnte:
Wären Erhaltungs-, Modernisierungs- und Schönheitsreparaturen an dem
Hausgrundstück bei Abschluss des Vertrags konkret überhaupt nicht erforderlich
gewesen und ihr Erfordernis in der restlichen, absehbar begrenzten
Verbleibenszeit der Mutter nicht zu erwarten gewesen, dann wäre ein
entsprechender Anspruch der Mutter nicht gegeben bzw. seine Entstehung
unwahrscheinlich und damit ohnehin ohne besonderen wirtschaftlichen Wert
gewesen.
Allerdings soll nach dem Vortrag des Klägers ein nicht unerheblicher
Renovierungsstau tatsächlich vorhanden gewesen sein, insbesondere
Undichtigkeiten an der Dachtraufe, durch eine Drainage zu beseitigendes
Stauwasser im Keller, unwirtschaftliche Heizungsanlage, Notwendigkeit des
Austauschs aller Leitungen. Der Kläger und/oder seine Mutter waren jedoch
offenbar nicht willens oder in der Lage gewesen, während der Verbleibensdauer
der Mutter daran etwas zu ändern. Denn es sind derlei Maßnahmen nicht ausgeführt
worden. Die von dem Kläger vorgenommenen Arbeiten wie Anbringung von Geländern,
Verlegung des Telefonanschlusses und Ebnung des Flurs und der Außenwege stellen
sich weder als Maßnahmen zur Beseitigung eines Renovierungsstaus bzw. als
Sanierung dar noch als Maßnahmen, die der Kläger als Vermieter der Mutter als
Mieterin schuldete. Diese Maßnahmen waren vielmehr, wie der Kläger selbst im
Erörterungstermin dargelegt hat, durch die weitgehende Erblindung und
Gebrechlichkeit der Mutter erforderlich geworden. Die Mutter hatte auf die
Ausführung dieser Maßnahmen auch keinen rechtlichen Anspruch gehabt, denn eine
entsprechende Verpflichtung war der Kläger im Zusammenhang mit der Aufgabe des
Wohnrechts und der Vermietung jedenfalls rechtlich verbindlich nicht
eingegangen.
Erhaltungs-, Modernisierungs- und Schönheitsreparaturen hat der Kläger im
Übrigen nicht durchgeführt. Der Neubau eines Kellerraums und der Außentreppe
kann hierzu nicht gerechnet werden, jedenfalls kam er der gebrechlichen und
sehbehinderten Mutter, die sich nur in den ihr seit Jahrzehnten vertrauten
Räumen aufhalten und bewegen wollte, offensichtlich nicht zu Gute.
Der Kläger hatte vielmehr sogleich nach der Umstellung der Rechtsverhältnisse
damit begonnen, den grundlegenden Um- und Ausbau des Hauses zu planen, der
jedoch - mit Ausnahme des erwähnten Kellerzugangs - erst nach Auszug der Mutter
ausgeführt werden sollte und ausgeführt worden ist. Dass die Mutter die
Durchführung von derartigen Renovierungsarbeiten während der Mietzeit gewollt
hat und sie diesbezügliche Ansprüche gegebenenfalls hätte geltend machen können,
kann nicht erkannt werden. Der behauptete Renovierungsstau kann nicht sehr
dringlich gewesen sein, denn im Jahr 1998 hat der Kläger lediglich
Pflasterarbeiten durchführen lassen.
Andere, als rein steuerliche Gründe, vermag der Senat auch auf Seiten des
Klägers nicht zu erkennen und sieht deshalb eine nach § 42 AO steuerlich nicht
beachtliche Gestaltung.
Soweit das Hessische FG (11. Senat) in dem vom Kläger angeführten Urteil (vom
11.9.2001, DStRE 2002, 955) einen Missbrauch verneint hat, lag dem eine andere
Fallgestaltung zugrunde. Dort hatte der Vater seine Hälfte des Hausgrundstücks
der Eheleute den Kindern anlässlich der Trennung von der Mutter den beiden
gemeinsamen Kindern geschenkt unter Einräumung eines Nießbrauchs für die Mutter.
Diesen Nießbrauch hatte die Mutter mehr als 20 Jahre später anlässlich einer
vorweggenommenen Erbfolge aufgegeben, bei der sie auch die ihr gehörende Hälfte
des Grundstücks auf den einen - seinen Bruder hinsichtlich des Hausgrundstücks
auszahlenden - Sohn übertrug und sodann, nach Umbau des Hauses zu einem
Zweifamilienhaus, eine der beiden Wohnungen des Hauses gemietet. In jenem Fall
war also zum Zwecke einer umfassenderen Neuordnung der Eigentumsverhältnisse im
Zusammenhang mit einem Umbau des Hauses ein Nießbrauchsrecht viele Jahre nach
seiner Entstehung aufgeben worden. Der Fall ist deswegen mit dem vorliegenden
nicht vergleichbar.
Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Zulassung der Revision erfolgt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO im Hinblick auf
die nach erfolgreichen Nichtzulassungsbeschwerden anhängigen Revisionsverfahren
mit den Aktenzeichen des Bundesfinanzhofs IX R 91/00 und IX R 99/03.
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