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Versorgungsleistungen – Zahlung an Eltern - Abzugsfähigkeit
NIEDERSÄCHSISCHES FINANZGERICHT
Az.: 2 K
606/00
Urteil vom
08.09.2004
Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob im Streitjahr (1998) von der Klägerin an
ihre Eltern geleistete Zahlungen in Höhe von insgesamt 4.879 DM als
Versorgungsleistungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar sind.
Die Eltern der Klägerin übertrugen dieser im Jahre 1996 (Übergang von Nutzen und
Lasten: 01.12.1996) das bisher in ihrem Eigentums stehende Haus mit Grundstück
in B. Die Klägerin lebte und arbeitete zu dieser Zeit schon seit einigen Jahren
in S, wuchs aber in B in dem im Jahre 1996 übertragenen Haus auf. Gemäß
Übergabevertrag vom November 1996 hatte die Klägerin ihren Eltern ein
lebenslanges Wohnrecht an dem übertragenen Hausgrundstück eingeräumt. Die Eltern
der Klägerin hatten gemäß Übergabevertrag ein Alleinnutzungsrecht an den zwei
Wohnräumen sowie am Badezimmer im Obergeschoss und ein Mitnutzungsrecht an dem
Wohnzimmer sowie der Küche des Erdgeschosses vereinbart (insgesamt ca. 36 qm).
Die Wohnfläche des übertragenen Gebäudes betrug insgesamt ca. 119 qm, davon
entfielen auf die Wohnfläche, an der die Klägerin ein (Mit-)Nutzungsrecht hatte,
ca. 83 qm. In dem Gebäude befand sich nur eine Küche. Die Klägerin hat ein
Alleinnutzungsrecht an einem ca. 13 qm großen Raum im Obergeschoss sowie an dem
Bad im Erdgeschoss. Sie besuchte ihre Eltern im Streitjahr ca. ein Wochenende im
Monat.
Gemäß Ziff. II, Buchst. e) des notariellen Übergabevertrages durfte die Klägerin
den Grundbesitz ohne Zustimmung der Eltern nicht veräußern, es sei denn an
eigene Abkömmlinge. Für den Fall des kinderlosen Versterbens der Klägerin war
bestimmt, dass das Grundstück an die Eltern zurückfallen sollte.
Die Klägerin verpflichtete sich im Übergabevertrag zur Übernahme folgender
Zahlungen:
· Aufwendungen für Heizung einschl. Wartung, Warmwasser, Abwasser, Elektrizität,
Gebäudeversicherung, Steuern und sonstige Abgaben sowie für alle
Instandhandlungs- und Erhaltungsaufwendungen und Schönheitsreparaturen
· Übernahme der Aufwendungen für Wein bis zu 1000 DM/Jahr und für Ferienreisen
bis zu 5000 DM/Jahr
· Zahlung von 150.000 DM als Abstand an ihren Bruder.
Im Streitjahr leistete die Klägerin folgende Beträge an ihre Eltern:
· Wassergeld 96 DM
· Strom 350 DM
· Abwasser- und Müllgebühren 180 DM
· Weinlieferung 1379 DM
· als Finanzierung von Reisen deklarierte Aufwendungen in Höhe von 2874 DM.
Davon entfielen auf den Klinikaufenthalt der Mutter zwecks Behandlung
chronischer Rückenschmerzen 2148 DM, 225 DM für Fahrten ihrer Mutter ins
Thermalbad Bad Breisig und Fahrten zum Grab der Großeltern der Klägerin sowie
223 DM zum Besuch der Geschwister der Eltern.
· insgesamt 4.879 DM.
In den Jahren 1998 2000 übernahm die Klägerin insgesamt 20.438 DM für den
Unterhalt ihrer Eltern (davon im Streitjahr 1998 einen Betrag in Höhe von 4.879
DM, im Jahre 1999 einen Betrag in Höhe von 5955 DM und im Jahre 2000 9.604 DM),
im Jahre 1997 übernahm Sie 16.437 DM (davon u.a. 3366 DM für Wein, 6.830 DM für
Erhaltungsaufwendungen und 5.203 DM für Reisen), im Jahre 2001 7.112 DM und im
Jahre 2002 (umgerechnet) 10.640 DM.
Das Finanzamt versagte die Anerkennung der geltend gemachten wiederkehrenden
Leistungen unter Berufung darauf, dass der Vertrag nicht so wie vereinbart
durchgeführt worden sei. Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Einspruch die
Klage.
Die Klägerin ist der Auffassung, die gemäß Übergabevertrag übernommenen
Aufwendungen seien als Sonderausgaben abziehbar. Es lägen jedenfalls Leistungen
nach dem sog. Typus 2 gem. dem BMF-Schreiben vom 23.12.1996 vor. Zwar habe der
Große Senat im Jahre 2003 entschieden, dass der Typus 2 nicht mehr anzuerkennen
sei. Da der BMF den Steuerpflichtigen allerdings ein Wahlrecht einräume, die
Rechtslage vor Ergehen der Entscheidung des Großen Senats anzuwenden, berufe man
sich auf das im Streitjahr geltende BMF-Schreiben. Der Beklagte müsse sich an
der Anweisung im BMF-Schreiben vom 08.01.2004 festhalten lassen, wonach der
Steuerpflichtige wahlweise die Erlasslage vor Ergehen der Beschlüsse des Großen
Senats anwenden könne. Da der Wert des übergebenen Vermögens mehr als die Hälfte
des Kapitalwerts der wiederkehrenden Leistungen betrage, handele es sich bei dem
übergebenen Vermögen um eine „existenzsichernde Wirtschaftseinheit" im Sinne des
„Typus 2" des BMF-Schreibens vom 23.12.1996 (vgl. Schriftsatz vom 19.5.2004, GA
Bl. 162).
Überdies überstiege der Nutzungswert die wiederkehrenden Leistungen. Es lägen
Versorgungsleistungen entsprechend dem sog. Typus 1 vor. die nach der
Entscheidung des Großen Senats als Sonderausgaben abzugsfähig seien. Einem
jährlichen Nutzungswert von 32.400 DM (83, 1 qm X 10,8 DM/qm X 36 Monate)
stünden nämlich wiederkehrende Leistungen in Höhe von lediglich ca. 20.000 DM
gegenüber.
Die Klägerin beantragt, unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 1996 in der
Fassung der Einspruchsentscheidung 4.879 DM zusätzlich als Sonderausgaben
abzuziehen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen
und ist weiterhin der Auffassung, die Leistungen des Streitjahres in Höhe von
4.879 DM seien nicht als Sonderausgaben abziehbar. Es lägen keine
Versorgungsleistungen gem. dem sog. Typus 1 vor. Denn die erzielbaren Erträge
lägen unterhalb der aufzubringenden wiederkehrenden Zahlungen. Da nur ein
geringer Teil der Wohnfläche durch die Klägerin habe genutzt werden können, sei
der Mietwert entweder nur anteilig ansetzbar (z.B. durch Vornahme eines
Abschlages von 50%) oder aber die Wohnfläche sei nur anteilig als
Nutzungsvorteil anzusetzen. Auch seien nicht wie im Falle der Fremdvermietung
Schuldzinsen und AfA hinzuzurechnen, da diese bei Ansatz des Mietwertes nicht
wie im Vermietungsfalle in Abzug gebracht worden seien. Die auf den
unentgeltlichen Teil des Vermögens entfallenden Erträge von durchschnittlich
5.320 DM/ Jahr überstiegen aber nicht die durchschnittlich anfallenden
wiederkehrenden Leistungen.
Überdies hätten die Beteiligten den Vertrag nicht klar und eindeutig vereinbart
und tatsächlich durchgeführt. Insbesondere habe die Klägerin ihren Eltern mehr
als 1000 DM – dieser Betrag war als Obergrenze vereinbart - für Weinlieferungen
ersetzt. Die Aufwendungen für Reisen seien zudem eher Krankheitskosten als
Reiseaufwendungen. Des Weiteren habe die Klägerin vertragswidrig weder im
Streitjahr noch in den Jahren 1997 und 1999 die Kosten für Heizung (Heizöl),
Heizungswartung, Gebäudeversicherung und Steuern übernommen.
Eine Bindung an das BMF-Schreiben aus dem Jahre 1996 sei auch nicht eingetreten,
weil das Finanzamt einen Sonderausgabenabzug von vornherein versagt habe.
Schließlich seien die Eltern wirtschaftliche Eigentümer, weil ein Verkauf zu
Lebzeiten der Eltern gemäß dem Übergabevertrag nur mit Zustimmung der Eltern
möglich gewesen sei. Nach der statistischen Lebenserwartung habe die Klägerin
das Grundstück vor Ablauf der gewöhnlichen Nutzungsdauer des 1961 errichteten
Gebäudes nicht verkaufen können.
Die Beteiligten sind übereinstimmend der Auffassung, es läge aufgrund der
Zahlung von 150.000 DM an den Bruder der Klägerin zu 50% ein teilentgeltliches
Geschäft vor.
Zu den weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie das
Protokoll zum Erörterungstermin vom 5.7.2004 verwiesen.
Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat zu Recht den Abzug von
Versorgungsleistungen in der geltend gemachten Höhe versagt.
1. Die Leistungen in Höhe von ca. 4900 DM sind nicht als Sonderausgaben
abziehbar.
a) Die Leistungen sind weder nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG noch aufgrund einer
Billigkeitsregelung abziehbar. Gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG sind wiederkehrende
Leistungen als Sonderausgaben abziehbar. Nach dem Beschluss des Großen Senats
vom 12.05.2003 (GrS 1/00, BFHE 202, 464) ist allerdings Voraussetzung für eine
Abziehbarkeit von Versorgungsleistung als Sonderausgaben, dass die
wiederkehrenden Leistungen aus den erzielbaren Erträgen des übernommenen
Vermögens bestritten werden können. Dies ist hier aber nicht der Fall.
Maßgebendes Kriterium für die Frage, ob ein Wirtschaftsgut Gegenstand einer
unentgeltlichen Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein kann, ist die
Vergleichbarkeit mit dem Vorbehaltsnießbrauch. Die Vermögensübergabe muss sich
so darstellen, dass die vom Übernehmer zugesagten Leistungen --obwohl sie von
ihm erwirtschaftet werden müssen-- als zuvor vom Übergeber vorbehaltene
--abgespaltene-- Nettoerträge vorstellbar sind (Beschluss des Großen Senats vom
12.05.2003, a.a.O.). Anderenfalls sind die wiederkehrenden Leistungen – wie hier
– grundsätzlich nicht abziehbar.
b) Die wiederkehrenden Leistungen der Klägerin erreichten bei Weitem nicht den
Nutzungswert der von der Klägerin selbstgenutzten bzw. nutzbaren Räume. Denn dem
Nutzungswert für drei Jahre in Höhe von allenfalls ca. 10.000 DM stehen
übernommene Leistungen der Klägerin in Höhe von über 20.000 DM gegenüber.
Gerechnet vom Übergabezeitpunkt (Dezember 1996) hat die Klägerin in den
folgenden drei Jahren ca. 27.000 DM geleistet (16.437 DM – 1997 – zzgl. 4.879 DM
– 1998 – zzgl. 5.955 DM – 1999). Selbst wenn man die Leistungen des Jahres 1997
als nicht repräsentativ wertet und die Leistungen der Jahre 1998-2000 heranzöge,
ergäben sich Leistungen in Höhe von über 20.000 DM.
Der Nutzungswert der von der Klägerin nutzbaren Räume in Höhe von allenfalls ca.
10.000 DM ergibt sich wie folgt: Die Klägerin hat ein Selbstnutzungsrecht nur
hinsichtlich eines Wohnraumes und eines Badezimmers; im Übrigen nutzen die
Eltern der Klägerin das Gebäude entweder mit oder sogar ausschließlich selbst.
Aufgrund der Mitnutzung durch die Eltern ist entweder von dem Nutzungswert der
insgesamt (allein und mit-) genutzten Räume ein Abschlag von mindestens 50 %
vorzunehmen. Ein Abschlag von 50 % ist sachgerecht, da die zur Mitnutzung zur
Verfügung stehenden Räume nahezu ausschließlich durch die Eltern der Klägerin
genutzt werden (vgl. Protokoll zum Erörterungstermin) und der Nutzungswert der
gemeinschaftlich genutzten Räume durch das Mitnutzungsrecht der Eltern gemindert
wird. Schuldzinsen bzw. AfA sind – anders als bei fremdvermieten Räumen üblich –
nicht dem Nutzungswert hinzuzurechnen, da diese im angesetzten Mietwert von
10,80 DM/qm bereits in voller Höhe enthalten sind. Bei Ansatzes eines
Nutzungswertes von 10,8 DM/qm – der nach Aktenlage und aufgrund der
übereinstimmenden Erklärungen der Beteiligten zugrunde zu legen ist – und einer
Fläche von 50 % von 83 qm ergibt sich – ohne Berücksichtigung eines Abzugs für
den entgeltlichen Teil wegen der Abstandszahlung an den Bruder in Höhe von
150.000 DM – ein Nutzungswert für drei Jahre in einer Höhe, die deutlich
geringer ist als die aufzubringenden Leistungen: 83 qm (ausschließliche genutzte
Fläche sowie Fläche, an der ein Mitnutzungsrecht besteht) X ½ (Abschlag wegen
Mitnutzung der Eltern) X 12 Monate X 3 Jahre X 10,8 DM/qm= 16.135 DM.
Berücksichtigte man hingegen nur die von der Klägerin allein nutzbare Fläche von
ca. 19 qm und rechnete für die Wohnfläche, für die ein Mitnutzungsrecht bestand,
monatlich 100 DM hinzu, ergäbe sich ein monatlicher Nutzungswert von lediglich
ca. 300 DM (19 qm X 10,8 DM +100). Ein Zuschlag für die Räume, an denen ein
Mitnutzungsrecht bestand, in Höhe von 100 DM, stellt die Obergrenze dar, weil
die mitgenutzten Räume zum einen mangels Vermietbarkeit zu vergleichbaren
Konditionen keinen marktfähigen Vorteil darstellen und zum anderen die Klägerin
die Räume tatsächlich allenfalls ein mal pro Monat genutzt hat (vgl. Protokoll
zum Erörterungstermin). Bei einem monatlichen Nutzungswert von 300 DM würde der
Nutzungswert – vor Abzug des entgeltlichen Teils – nur 10.800 DM betragen.
Von diesem Betrag (ca. 10.800 DM, maximal aber ca. 16.000 DM) ist noch ein Abzug
für den - aufgrund der Abstandszahlung an den Bruder zu berücksichtigenden –
entgeltlichen Teil vorzunehmen, so dass sich ein Nutzungsvorteil von allenfalls
ca. 10.000 DM, gerechnet über einen Zeitraum von drei Jahren, ergibt. Es kann
dabei dahinstehen, ob die Entgeltlichkeitsquote – wie die Beteiligten annehmen –
50 % beträgt. Jedenfalls ist ein merklicher Abschlag für den entgeltlichen Teil
vorzunehmen, so dass jedenfalls die Leistungen den Nutzungswert der durch die
Klägerin nutzbaren Räume deutlich überstiegen, zumal auch keine Anhaltspunkte
für ein von den Angaben der Beteiligten abweichende Wertverhältnisse vorhanden
sind. Der Kapitalwert des Nutzungsrechts beträgt – berechnet nach der
statistischen Lebenserwartung der 1926 geborenen Mutter – ca. 53.000 DM (Vervielfältiger
lt. Anlage 9 zum BewG 8,99 X 5,897 DM). Der Mietwert der von den Eltern
genutzten Räume beträgt ca. 5.900 DM (36 qm X 13,65 DM/qm X 12= 5.897 DM. Haben
sich die Übergeber ein Nutzungsrecht an dem übertragenen Vermögensgegenstand
vorbehalten, ist bei Aufteilung des Rechtsgeschäfts in den unentgeltlichen und
entgeltlichen Teil dem Entgelt der um den Kapitalwert des Nutzungsrechts
geminderte Wert des Wirtschaftsgutes gegenüberzustellen (BFH-Urteil vom 24.
April 1991, XI R 5/83. BStBl. 1991 II 793). Nach Abzug von 53.000 DM vom
Verkehrswert dürfte die Zahlung von 150.000 DM an den Bruder der Klägerin ca. 50
% des (geminderten) Verkehrswertes entsprochen haben. Der entgeltliche Anteil
muss indes im Streitfall nicht exakt beziffert werden; jedenfalls machte die
Abstandszahlung – gemessen am Wert des übertragenen Vermögens – einen nicht
unwesentlichen Anteil aus. Dem Wert der wiederkehrenden Leistungen können indes
nur die Nettoerträge gegenübergestellt werden, die auf den unentgeltlichen Teil
des übertragenen Vermögens entfallen (vgl. auch Tz. 16 der BMF-Erlasse vom 23.
Dezember 1996 und vom 26. August 2002). Selbst wenn der entgeltliche Anteil –
entgegen dem Vortrag der Klägerin – nicht ½, sondern lediglich 1/3 betragen
hätte, läge damit der Nutzungsvorteil deutlich unterhalb der von der Klägerin
durchschnittlich vertragsgemäß erbrachten Leistungen.
c) Die Klägerin kann sich auch nicht mit Erfolg auf die – vermeintliche –
Anwendbarkeit des BMF-Schreibens vom 23. Dezember 1996 (a.a.O.) berufen. Denn
das BMF-Schreiben vom 23. Dezember 1996 ist im Streitfall nicht anzuwenden. Zwar
eröffnete der BMF den Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 8. Januar 2004 (BStBl.
II 2004, 191) ein Wahlrecht, die vor den Beschlüssen des Großen Senats geltenden
Verwaltungsauffassung anzuwenden. Die vor den Beschlüssen des Großen Senats
herrschende Verwaltungsauffassung wurde durch die BMF-Schreiben vom 26. August
2002 (ZEV 2002, S. 450 ff.) sowie vom 23. Dezember 1996 (a.a.O) wiedergegeben.
Das BMF-Schreiben vom 26. August 2002 (a.a.O.) sah in Rz. 59 als
Übergangsregelung vor, dass (u.a.) die Rz. 13 des BMF-Schreibens vom 23.
Dezember 1996 weiterhin anzuwenden ist, soweit – wie im Streitfall – der
obligatorische Übergabevertrag vor dem ersten des Monats der Veröffentlichung
des Schreibens vom 26. August 2002 (Oktober 2002) abgeschlossen worden ist.
Demnach konnten nach Maßgabe des BMF-Schreibens vom 23. Dezember 1996 auch
selbstgenutzte Wohnungen existenzsichernde Wirtschaftseinheiten darstellen, wenn
der obligatorische Vertrag vor Oktober 2002 abgeschlossen war. Der Senat ist
indes an diese verwaltungsrechtlichen Erlasse im Streitfall nicht gebunden.
Vielmehr kann sich ein Steuerpflichtiger auf diese lediglich in einem
eigenständigen Billigkeitsverfahren berufen.
d) Es existiert auch kein im Billigkeitswege erlassener Verwaltungsakt, der –
als Grundlagenbescheid - den Senat zur Anwendung des BMF-Schreibens vom 23.
Dezember 1996 zwingen würde. Nur dann, wenn die Entscheidung über die
abweichende Festsetzung gemäß § 163 Satz 3 AO 1977 mit der Steuerfestsetzung
selbst verbunden worden wäre, wäre der Senat hieran gebunden. Denn ein die
Billigkeitsmaßnahme aussprechender Verwaltungsakt ist ein Grundlagenbescheid i.S.
des § 171 Abs. 10 AO 1977 ist, der ggf. auch nach Maßgabe des § 175 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 AO 1977 in die Steuerfestsetzung einfließen kann (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3, Nr. 3 der Gründe). Eine solche (Billigkeits-)
Entscheidung in Gestalt eines (begünstigenden) Verwaltungsaktes liegt hier aber
nicht vor. Die Klägerin hat auch weder im Einspruchs- noch im Klageverfahren
einen ausdrücklichen Antrag auf eine derartige Billigkeitsmaßnahme gestellt. Die
Entscheidung über eine abweichende Festsetzung nach § 163 AO 1977 ist aber nach
ständiger Rechtsprechung Gegenstand eines besonderen Verwaltungsverfahrens. Im
Anfechtungsverfahren gegen die Steuerfestsetzung kann der Senat deshalb nicht
über einen Billigkeitsantrag entscheiden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 21. Januar
1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3, m.w.N., und vom 1. Oktober
1997 X R 149/94, BFHE 184, 412, BStBl II 1998, 247, Abschn. II Nr. 6 der
Gründe).
Es kann somit dahinstehen, ob eine Anerkennung der Aufwendungen als
Versorgungsleistungen auch daran scheitert, dass die Klägerin den Grundbesitz
ohne Zustimmung der Eltern nicht veräußern konnte (vgl. Ziff. II, Buchst. e) des
notariellen Übergabevertrages) oder ob der Vertrag wie unter fremden Dritten
durchgeführt worden ist.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.
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