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Nachholung des
Verspätungszuschlags innerhalb Jahresfrist
BUNDESFINANZHOF
Az.: XI R 41/00
Urteil vom 10.10.2001
Vorinstanz: Hessisches FG
Leitsätze:
1. Der Verspätungszuschlag dient der
(repressiven) Sanktion einer Pflichtverletzung und der in die Zukunft
gerichteten Prävention.
2. Der Steuerpflichtige hat kein an den Bearbeitungsstand des FA gekoppeltes
Recht zur Nichtabgabe der Steuererklärung. Der Umstand, ob durch die verspätete
Abgabe der Erklärung das laufende Veranlagungsgeschäft gestört worden ist, kann
aber im Rahmen der Ermessensausübung als eines von mehreren anderen Kriterien
angemessen berücksichtigt werden.
3. Die Festsetzung des Verspätungszuschlags kann binnen Jahresfrist nachgeholt
werden.
Norm:
§ 152 AO 1977
Gründe
I.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) begehren die
Aufhebung eines Verspätungszuschlags von 10 000 DM wegen verspäteter Abgabe der
Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 1992. Der Kläger bezieht
einen wesentlichen Teil seiner Einkünfte aus einer Beteiligung an der M-KG. Bei
der KG fand für 1987 bis 1990 eine Außenprüfung statt. Der Bericht datiert vom
26. April 1993.
Die Frist zur Abgabe der Einkommensteuererklärung wurde bis zum 31. März 1994
verlängert. Sie wurde am 19. Juli 1994 abgegeben. Es ergab sich eine Nachzahlung
von 968 453 DM. Im Bescheid vom 12. Juli 1995 wurde zunächst kein
Verspätungszuschlag festgesetzt; dies wurde im Mai 1996 nachgeholt.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG)
hätten die Kläger keinen Grund genannt, warum die Erklärung nicht bis zum
31. März 1994 fertiggestellt worden sei. Sie hätten den Abgabetermin
kommentarlos verstreichen lassen. Die Ermessenserwägungen des Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) seien nicht zu beanstanden. Der
Verspätungszuschlag sei ein besonderes Druckmittel der Verwaltung mit
präventivem Charakter zur Sicherung eines ordnungsgemäßen Veranlagungsverfahrens.
Dabei gebe es keinen Grundsatz, der es gebiete, dass die Finanzbehörden bei der
Veranlagung streng chronologisch vorgehen müssten. Die Festsetzung des
Verspätungszuschlags sei auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Das FA habe
keine eklatanten Fehlgewichtungen vorgenommen und sei auch nicht von einem
falschen Sachverhalt ausgegangen. Das FA habe nachvollziehbar dargelegt, warum
aus seiner Sicht eine Anpassung der Vorauszahlungen nicht geboten gewesen sei.
Schließlich sei nicht zu beanstanden, dass die Festsetzung des
Verspätungszuschlags nachgeholt worden sei.
Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts.
1. Das FG habe das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. Juni 1997 X R 14/95
(BFHE 183, 21, BStBl II 1997, 642) nicht beachtet. Aus dem Urteil sei der
Schluss zu ziehen, dass ein Verspätungszuschlag später als einen Monat nach der
Steuerfestsetzung nicht mehr festgesetzt werden könne.
2. Das FA sei zur Abgabezeit nicht in der Lage gewesen, die Steuererklärung zu
bearbeiten. Am Tag des Eingangs der Erklärung seien die Steuererklärungen der
Jahre 1990 und 1991 noch unbearbeitet gewesen. An die Abgabe der Erklärung sei
erst mit Schreiben vom 18. Juli 1994 erinnert worden.
3. Im Schreiben vom 2. Juli 1996 habe das FA ausgeführt, dass die Verbindung mit
der Steuerfestsetzung nur versehentlich unterblieben sei. Die spätere Änderung
der Steuerfestsetzung sei ohne Einfluss auf die Nebenleistung.
4. Auch für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags müsse Vertrauensschutz
bestehen; Steuerfestsetzung und Verspätungszuschlag müssten in einem zeitlichen
Zusammenhang stehen.
5. Die Daten der Veranlagungen belegten, dass das Veranlagungsgeschäft erst nach
dem 10. Mai 1995 ernsthaft betrieben worden sei. Es sei kaum vorstellbar, dass
ein zeitnahes Aufgreifen bei fristgerechter Abgabe stattgefunden hätte.
6. Mit Schreiben vom 10. Juli 1997 sei dargelegt worden, dass die verspätete
Abgabe entschuldbar gewesen sei. Ein Wille zu ungesetzlichem Tun sei nicht
vorhanden gewesen.
7. Das Stillhalten des FA sei als stillschweigende Fristverlängerung zu deuten.
Bei einem Telefongespräch am 6. Dezember 1993 mit der Sachbearbeiterin habe
diese geäußert, dass ein Termin zur Durchführung der Veranlagung noch nicht
genannt werden könne.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
das angefochtene Urteil und den Verspätungszuschlag in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 21. August 1996 aufzuheben.
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
1. Das Veranlagungsverfahren sei erst mit dem Bescheid vom 21. März 1996 beendet
worden; dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid vom 12. Juli
1995 sei eine Anlage beigefügt gewesen, mit der die Kläger zu weiteren
Nachweisen und Erläuterungen aufgefordert worden seien. Dieser Aufforderung
seien sie erst mit Schreiben vom 16. November 1995 teilweise nachgekommen.
2. Der BFH verstehe § 152 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) als
Ordnungsvorschrift, deren Nichtbeachtung nicht zur Verwirkung führe.
3. Der Zweck der Ermächtigung zum Erlass von Verspätungszuschlägen würde
unterlaufen, wenn dem Steuerbürger ein an den Bearbeitungsstand gekoppeltes
Rückbehaltungsrecht zustände. Im Übrigen stelle auch das Erinnerungsverfahren
eine Beeinträchtigung des Veranlagungsgeschäfts dar, auch wenn sich im
Streitfall --zufällig-- die Erinnerung zeitlich mit dem Eingang der
Steuererklärung gekreuzt habe.
II.
Die Revision ist gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) als unbegründet zurückzuweisen.
1. Gemäß § 152 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO 1977 kann das FA gegen denjenigen, der
seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht fristgerecht
nachkommt, einen Verspätungszuschlag festsetzen, es sei denn, die Versäumnis
erscheint entschuldbar. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines
Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich (§ 152 Abs. 1 Satz 3 AO
1977). Die Festsetzung eines Verspätungszuschlags enthält dem Grunde und der
Höhe nach eine Ermessensentscheidung, bei der gemäß § 5 AO 1977 das Ermessen
entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen
des Ermessens einzuhalten sind. Ein Verwaltungsakt, durch den ein
Verspätungszuschlag festgesetzt wurde, darf von den Gerichten der
Finanzgerichtsbarkeit nur daraufhin überprüft werden, ob er rechtswidrig ist,
weil die Behörde den entscheidungserheblichen Sachverhalt nicht einwandfrei und
erschöpfend ermittelt, die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder
von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise
Gebrauch gemacht hat (§ 102 FGO). Dabei darf das Gericht nicht die maßgeblichen
Verwaltungserwägungen durch eigene Erwägungen ersetzen (BFH-Urteil in BFHE 183,
21, BStBl II 1997, 642).
Der Verspätungszuschlag dient dazu, den rechtzeitigen Eingang der
Steuererklärungen und damit auch die rechtzeitige Festsetzung und Entrichtung
der Steuer sicherzustellen. Er hat insoweit zugleich repressiven und präventiven
Charakter und ist ein Druckmittel eigener Art, das auf die besonderen
Bedürfnisse des Steuerrechts zugeschnitten ist (so Regierungsbegründung,
BTDrucks VI/1982, 129, zu § 97; vgl. ferner Trzaskalik, in Hübschmann/Hepp/Spitaler,
Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 152 AO 1977 Rz. 3;
Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 152 AO 1977
Tz. 2). Gemäß § 152 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 sind bei der Bemessung des
Verspätungszuschlags neben seinem Zweck, den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen
Abgabe der Steuererklärung anzuhalten, die Dauer der Fristüberschreitung, die
Höhe des sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruchs, die aus
der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile, sowie das
Verschulden und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu
berücksichtigen. Diese Kriterien zeigen, dass der Verspätungszuschlag eine
doppelte Funktion hat - die in die Zukunft gerichtete Prävention und die
(repressive) Sanktion einer Pflichtverletzung. Nach Einführung der
Vollverzinsung (§ 233a AO 1977) ist die dadurch eintretende Abschöpfung des
Zinsvorteils zu berücksichtigen (Trzaskalik, a.a.O., Rz. 7; Tipke/Kruse, a.a.O.,
Tz. 4).
2. Die Kläger können nicht mit Erfolg geltend machen, dass das FA die
Veranlagung erst ein knappes Jahr nach Abgabe der Erklärung durchgeführt habe.
Ob die Finanzverwaltung die Erklärung sofort auswertet oder deren Auswertung
zurückstellt, ist Sache der Verwaltung, die sich auf die Festsetzung des
Verspätungszuschlags nicht auswirkt. Ebenso unerheblich ist, ob die
Veranlagungen 1990 und 1991 noch ausstanden oder ob die Nachzahlung durch
Anpassung der Vorauszahlungen hätte vermieden werden können (vgl. auch
BFH-Beschluss vom 11. Januar 2001 V B 168/00, BFH/NV 2001, 886). Die Festsetzung
des Verspätungszuschlags ist ein Druckmittel, das den Steuerpflichtigen zur
fristgerechten Abgabe der Erklärung anhalten soll. Die Frist zur Abgabe der
Steuererklärung ist gesetzlich vorgeschrieben (§ 149 Abs. 2 AO 1977) und gilt im
Interesse der Gleichbehandlung für alle Steuerpflichtigen gleichermaßen. Ob die
Verwaltung im konkreten Fall die Erklärung sofort auswertet, ist eine interne
Angelegenheit der Verwaltung, bei der die Organisation des Arbeitsablaufs, die
Personalausstattung und die aktuelle Arbeitsbelastung von Bedeutung sind. Die
fristgerechte Abgabe der Steuererklärung ist Voraussetzung für eine
ordnungsgemäße Abwicklung des Veranlagungsgeschäfts; die Pflicht zur
fristgerechten Abgabe besteht auch dann, wenn die Verwaltung aus
innerdienstlichen Gründen gehindert ist oder es für nicht zweckmäßig hält, die
konkret eingereichte Erklärung alsbald nach ihrem Eingang zu bearbeiten; der
Steuerpflichtige hat kein an den Bearbeitungsstand des FA gekoppeltes Recht zur
Nichtabgabe der Steuererklärung.
Der Umstand, ob durch die verspätete Abgabe der Erklärung das laufende
Veranlagungsgeschäft gestört worden ist, kann aber im Rahmen der
Ermessensausübung als eines von mehreren anderen Kriterien angemessen
berücksichtigt werden. Dieses Kriterium hat Bedeutung im Hinblick auf das Ausmaß
der begangenen Pflichtverletzung, weniger aber im Hinblick auf den präventiven
Charakter des Verspätungszuschlags und damit auf das künftige Abgabeverhalten
(so auch BFH-Urteil vom 19. Juni 2001 X R 83/98, BStBl II 2001, 618). Im
Streitfall hat das FA im Rahmen seiner Ermessensausübung diesem Punkt keine
besondere Bedeutung beigemessen. Es hat vielmehr den präventiven Zweck des
Verspätungszuschlags in den Vordergrund gestellt, in dem es darauf hingewiesen
hat, dass die Kläger bereits auch die Steuererklärung für das Jahr 1991 mit
erheblicher Verspätung abgegeben hätten, insoweit aber von der Festsetzung eines
Verspätungszuschlags abgesehen worden sei.
Der Senat weicht mit dieser Entscheidung nicht von dem bereits zitierten Urteil
des X. Senats in BStBl II 2001, 618 ab, nach welchem die abschließende Zeichnung
71 Tage nach Eingang der Erklärung für die Festsetzung eines
Verspätungszuschlags unschädlich sei. In dieser Entscheidung wird zutreffend
ausgeführt, dass unter Beachtung des Präventionsgedankens der Umstand, dass das
FA an einer baldigen Bearbeitung gehindert war, die Festsetzung eines
Verspätungszuschlags grundsätzlich als nicht ermessensfehlerhaft erscheinen
lasse. Es wird ausdrücklich offen gelassen, ob ein Verspätungszuschlag auch dann
noch festgesetzt werden könne, wenn die Steuer z.B. erst sechs Monate nach
Einreichung der Erklärung festgesetzt werde.
3. Im Streitfall sind die Kläger ihrer Verpflichtung, die Steuererklärung bis
zum 31. März 1994 abzugeben, nicht fristgemäß nachgekommen. Die Erklärung wurde
erst am 19. Juli 1994 abgegeben. Es ergab sich eine Nachzahlung von 968 453 DM
(Bescheid vom 12. Juli 1995), die das FA im Mai 1996 zur Festsetzung eines
Verspätungszuschlags in Höhe von 10 000 DM veranlasste.
Das FG ist zu Recht der Auffassung, dass die Ermessensausübung des FA, wie sie
in § 152 Abs. 1 und 2 AO 1977 vorgesehen ist, weder dem Grunde noch der Höhe
nach zu beanstanden ist. Besondere Gründe für die Fristversäumnis haben die
Kläger nicht angeführt. Die Ermessenskriterien sind angemessen berücksichtigt.
Bei einer Steuernachzahlung von 968 453 DM und einer Fristüberschreitung von
mehr als drei Monaten ist ein Verspätungszuschlag von 10 000 DM grundsätzlich
angemessen; der Höchstbetrag des Verspätungszuschlags darf nicht nur in
außergewöhnlichen Fällen festgesetzt werden (BFH-Urteil in BFHE 183, 21, BStBl
II 1997, 642). Vergleicht man die Regelung des § 240 AO 1977 mit den
Zinsvorschriften, so zeigt sich, dass der Gesetzgeber als angemessenes
Druckmittel --ohne Berücksichtigung des Zinsanteils-- einen Satz von 0,5 % für
jeden angefangenen Monat für angemessen hält (ähnlich Oberfinanzdirektion
Münster vom 3. Februar 1994 S 0323 – 2 – St 31-34, Steuererlasse in Karteiform
--StEK--, Abgabenordnung, § 152, Nr. 27). Überträgt man diesen Berechnungsmodus
auf die Berechnung des Verspätungszuschlags, so kann sich dieser --ungeachtet
der (damaligen) Begrenzung auf 10 000 DM und unbeschadet der Berücksichtigung
weiterer Kriterien-- in einer Größenordnung bis zu ca. 19 000 DM (968 453 DM x
0,5 % x 4) bewegen. Das FA hat in der Einspruchsentscheidung ausdrücklich
hervorgehoben, dass der festgesetzte Verspätungszuschlag einem Vomhundertsatz
von ca. 0,82 % der festgesetzten Steuer bei einer Verspätung von vier Monaten
betrage. Im Fall einer Nachzahlung von nur 100 000 DM und einer entsprechend
geringeren Leistungsfähigkeit --so das FA-- wäre eine Festsetzung des
höchstmöglichen Zuschlags nicht ermessensgerecht, weil auch die entlastenden
Gesichtspunkte angemessen zu berücksichtigen seien; bei der außergewöhnlichen
Sachlage erscheine aber die angesetzte Höhe des Zuschlags allemal berechtigt.
4. Die Nichtbeachtung des § 152 Abs. 3 AO 1977, der verlangt, dass der
Verspätungszuschlag regelmäßig mit der Steuer festgesetzt wird (sog.
Verbindungsgebot), macht die streitgegenständliche Festsetzung des
Verspätungszuschlags nicht rechtswidrig. § 152 Abs. 3 AO 1977 wird allgemein als
Ordnungsvorschrift eingestuft, die die Rechtmäßigkeit der Sachentscheidung, also
die Festsetzung des Verspätungszuschlags, nicht berührt (BFH-Urteil in BFHE 183,
21, BStBl II 1997, 642; Trzaskalik, a.a.O., Rz. 36).
In der Literatur wird überwiegend die Auffassung vertreten, dass für
Verspätungszuschläge keine Festsetzungsfrist besteht; eine sinngemäße Anwendung
des § 1 Abs. 3 AO 1977 soll ebenso ausscheiden wie eine analoge Anwendung der
Festsetzungsverjährungsnormen (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 152 AO 1977 Tz. 42).
Um aber eine unbegrenzte Festsetzung von Verspätungszuschlägen auszuschließen,
wird die Anwendung des Verwirkungstatbestandes erwogen.
Der Senat braucht zu diesen Fragen nicht abschließend Stellung zu nehmen. Die
Wortfassung des Gesetzestatbestandes lässt erkennen, dass in Ausnahmefällen von
der gleichzeitigen Festsetzung abgewichen werden kann. In Ausfüllung und
Konkretisierung dieses Regel-Ausnahme-Verhältnisses hält es der Senat in jedem
Fall für unschädlich, wenn die Festsetzung des Verspätungszuschlags binnen
Jahresfrist nachgeholt wird. Bei dieser Frist orientiert sich der Senat an der
Regelung des § 171 Abs. 10 AO 1977, nach dem bei Anpassung eines Folgebescheides
der Verwaltung ebenfalls ein Zeitraum von einem Jahr zur Verfügung steht, und
vor allem an der Regelung des § 239 Abs. 1 AO 1977, nach der die
Festsetzungsfrist für Zinsen ein Jahr beträgt. Auch Zinsen, die wie die
Verspätungszuschläge ebenfalls zu den steuerlichen Nebenleistungen zu rechnen
sind (§ 3 Abs. 3 AO 1977), sollen --ebenso wie die Festsetzung des
Verspätungszuschlags-- mit der Steuerfestsetzung verbunden werden. Der Senat
hält diese Frist für einen angemessenen Zeitraum, in dem die Nachholung der
Verspätungszuschlags-Festsetzung im Regelfall ohne weiteres noch möglich ist.
Für einen vorzeitigen Eintritt des Verwirkungstatbestandes sieht der Senat keine
Anhaltspunkte. Abgelehnt wird damit die Auffassung von Brockmeyer/Klein
(Abgabenordnung, 7. Aufl., 2000, § 152 AO 1977 Rz. 13), nach der in der
Steuerfestsetzung ohne gleichzeitige Festsetzung des Verspätungszuschlags
regelmäßig ein Verzicht auf dessen Festsetzung liegen soll. Für eine auch nur
konkludente Verzichtserklärung bestehen keine Anhaltspunkte.
Der Senat setzt sich mit dieser Beurteilung nicht in Widerspruch zu dem Urteil
in BFHE 183, 21, BStBl II 1997, 642. Der X. Senat ist davon ausgegangen, dass
eine Festsetzung "mit der Steuer" auch dann vorliegt, wenn der Bescheid in
sachlichem und zeitlichem Zusammenhang --in jenem Fall innerhalb eines Monats--
mit dem Steuerbescheid ergeht. Im Streitfall geht es aber um die Frage, in
welchen zeitlichen Grenzen die Festsetzung des Verspätungszuschlags außerhalb
der Steuerfestsetzung zulässig ist; dazu hat der X. Senat nichts gesagt.
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