|
| |
Vertragsstrafe
im Ausland als Werbungskosten absetzbar?
FG Düsseldorf
Az: 3 K
4223/03 E
Urteil vom
31.03.2005
Unter Aufhebung der
Einspruchsentscheidung vom 25.06.2003 und Änderung des Einkommensteuerbescheids
1999 vom 05.09.2000 wird die Einkommensteuer auf 13.605,98 Euro festgesetzt.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Der jeweilige Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung
in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht der
jeweilige Kostengläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe
leistet.
Die Revision wird zugelassen.
Gründe:
Streitig ist, ob Aufwendungen für eine Vertragsstrafe, die der Kläger an seinen
ehemaligen ausländischen Arbeitgeber gezahlt hat, als Werbungskosten bei den
inländischen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen sind.
Der Kläger ist österreichischer Staatsbürger. Er war bis zum 31.03.1999 bei der
B-Bank als Arbeitnehmer beschäftigt und erzielte dort aus dieser im Ausland
ausgeübten Tätigkeit in den Monaten Januar bis März 1999 Einkünfte in Höhe von
14.925 DM. Der Kläger hatte in den Jahren 1996 bis 1997 an einem neunmonatigen
Ausbildungsprogramm der B-Bank teilgenommen. Er hatte sich verpflichtet, nach
Abschluss des Ausbildungsprogramms für mindestens fünf weitere Jahre bei der
B-Bank beschäftigt zu bleiben, andernfalls sollte er die durch die Ausbildung
entstandenen Kosten anteilig zurückzahlen. Für weitere Einzelheiten der
Rückzahlungsverpflichtung wird auf den Inhalt des Schreibens der B-Bank vom
25.10.1996 verwiesen.
Mit Wirkung ab 01.05.1999 ging der Kläger ein neu es Beschäftigungsverhältnis
bei der F-Bank in F-Stadt (Inland) ein. Diese hatte sich im Laufe des
Bewerbungsverfahrens im Februar 1999 bereit erklärt, eine eventuell anfallende
Vertragsstrafe des bisherigen Arbeitgebers des Klägers bis zu einer Höhe von
maximal 14.000 DM brutto gegen Nachweis zu erstatten.
Mit Schreiben vom 13.04.1999 forderte die B-Bank vom Kläger die anteiligen
Ausbildungskosten in Höhe von 96.000 ATS (entsprach 13.646 DM) bis 15.05.1999
zurück. Der Kläger kam dieser Aufforderung nach. Sein neuer Arbeitgeber
erstattete ihm die Summe von 13.600 DM und unterwarf diesen Betrag der
Lohnsteuer. Im Rahmen der Einkommensteuererklärung für das Jahr 1999 machte der
Kläger den Rückzahlungsbetrag als Werbungskosten bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit geltend. Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) lehnte die
Kürzungen der inländischen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um den
Rückzahlungsbetrag ab und berücksichtigte statt dessen den Betrag nur im Rahmen
des (negativen) Progressionsvorbehalts, in dem es die vor dem Beginn der
unbeschränkten Steuerpflicht in Österreich erzielten Einkünfte des Klägers in
Höhe von 14.925 DM um den Betrag von 13.646 DM kürzte, so dass im Ergebnis die
Einkommensteuer für 1999 unter Berücksichtigung eines Progressionsvorbehalts in
Höhe von 1.279 DM auf 30.832 DM festgesetzt wurde.
Im Einspruchsverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 05.09.2000
machte der Kläger geltend, die Rückzahlung der Ausbildungskosten stehe in einem
unmittelbaren kausalen Zusammenhang mit seinen steuerpflichtigen Einnahmen aus
der Tätigkeit in Deutschland. Er habe das Arbeitsverhältnis mit der B-Bank nur
gekündigt, um seine neue berufliche Tätigkeit in F-Stadt aufnehmen zu können.
Für diese neue Tätigkeit habe er die Rückzahlung in Kauf genommen.
Der Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg. In der Einspruchsentscheidung vom
25.06.2003 vertrat das FA die Auffassung, dem Abzug der Rückzahlung als
Werbungskosten stehe § 3 c Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) entgegen. Danach
dürften Ausgaben nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen
werden, wenn sie im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien
Einnahmen stünden. Für die Frage, ob ein unmittelbarer wirtschaftlicher
Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen vorliege, sei auf das die Aufwendungen
auslösende Moment abzustellen. Dieses sei im Streitfall die Kündigung des
ausländischen Dienstverhältnisses gewesen. Im Ergebnis seien die Aufwendungen
deshalb nicht durch die Aufnahme der neuen (steuerpflichtigen) Tätigkeit
entstanden, sondern durch die Aufgabe der österreichischen (steuerfreien)
Tätigkeit. Da die Einnahmen hieraus nicht der deutschen Einkommensteuer
unterlegen hätten, seien auch die hiermit in unmittelbarem wirtschaftlichen
Zusammenhang stehenden Aufwendungen gemäß § 3 c Abs. 1 EStG nicht abzugsfähig.
Es sei zwar richtig, dass die Kündigung ursächlich auf die Aufnahme der
inländischen Tätigkeit zurückzuführen sei. Hieraus ergebe sich jedoch allenfalls
ein mittelbarer Zusammenhang zwischen den steuerpflichtigen Einnahmen und der
Vertragsstrafe.
Mit der vorliegenden Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Zur
Begründung führt er aus, dass die Rückzahlung nicht in einem unmittelbaren
wirtschaftlichen Zusammenhang mit den bis einschließlich März 1999 in Österreich
bezogenen (steuerfreien) Einkünften stehe. Das Abzugsverbot des § 3 c Abs. 1
EStG finde keine Anwendung. Die im Jahr 1999 geleistete Rückzahlung sei vielmehr
als negative Einnahme im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1999 zu
berücksichtigen. Dies ergebe sich auch aus Tz. 2.4 des koordinierten
Ländererlasses vom 19.02.1986. Bei der Frage, ob ein unmittelbarer
wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und den steuerfreien
Einnahmen vorliege, sei gerade nicht auf das die Aufwendungen auslösende Moment
abzustellen. Vielmehr sei für jede einzelne steuerfreie Einnahme zu prüfen, ob
sie nach ihrer Entstehung und Zweckbestimmung so eng mit den beruflichen
Ausgaben verbunden sei, dass die Ausgaben ursächlich und unmittelbar auf
Vorgänge zurückzuführen seien, die diese Einnahmen betreffen. Das Vorliegen
eines nur mittelbaren Zusammenhangs zu steuerfreien Einnahmen genüge hingegen
nicht. Ein mittelbarer Zusammenhang liege nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs
(BFH) vom 29.05.1996, I R 167/94 (Bundessteuerblatt -BStBI- 111997, 60, 63) dann
vor, wenn die Ausgaben entweder in keinem Zusammenhang zu Einnahmen stünden oder
wenn sie auch im Zusammenhang zu nicht steuerfreien Einnahmen stünden. Die vom
Kläger in den Monaten Januar bis März erzielten steuerfreien Einnahmen 1999
seien durch das österreichische Arbeitsverhältnis veranlasst gewesen. Die
Rückzahlungsverpflichtung habe ihren Anlass jedoch ausschließlich in der
vorzeitigen Kündigung und somit in einem Geschehnis, das gerade auf die
Auflösung des Arbeitsverhältnisses zur Ermöglichung der Erzielung
steuerpflichtiger deutscher Einnahme gerichtet sei. Somit sei hier schon der
gemeinsame Veranlassungszusammenhang als Mindestanforderung für einen
unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang von Aufwendungen und steuerfreien
Einnahmen nicht gegeben. Die Rückzahlung könne daher allenfalls in einem
mittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zu den steuerfreien Einnahmen stehen.
Dieser reiche aber für die Begründung eines Abzugsverbots des § 3 c Abs. 1 EStG
nicht aus. Für einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der
Rückzahlung und den steuerpflichtigen inländischen Einnahmen spreche auch die
Tatsache, dass die F-Bank dem Kläger eine (lohnsteuerpflichtige)
Kostenerstattung der Rückzahlungsverpflichtung zugesichert und tatsächlich auch
erfüllt habe.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 05.09.2000 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 25.06.2003 dahingehend zu ändern, dass bei den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit weitere 13.646 DM als negative
Einnahmen bzw. Werbungskosten berücksichtigt werden und die dem
Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen entsprechend erhöht werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
im Falle des Unterliegens die Revision zuzulassen.
Das FA hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung
weiterhin fest. Insbesondere aus Tz. 2.4 des koordinierten Ländererlasses vom
19.02.1986 lasse sich der Abzug nicht herleiten, da sich die gesamte Tz. 2 nur
auf die Rückzahlung von versteuertem Arbeitslohn beziehe. Vorliegend handele es
sich jedoch unstreitig um im Inland steuerfreien österreichischen Arbeitslohn.
Ohne ein vorangegangenes Arbeitsverhältnis könne es überhaupt nicht zu einer
Vertragsstrafe kommen, so dass ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang
bestehe. Ohne die Kündigung des Arbeitsverhältnisses wäre es nicht zur
Verhängung der Vertragsstrafe gekommen. Der Auslöser für die Kündigung des
Arbeitsverhältnisses könne daher erst in zweiter Linie in die Beurteilung mit
einbezogen werden. Zwischen der Vertragsstrafe und den steuerpflichtigen
Einnahmen aus der neu aufgenommenen inländischen Tätigkeit bestehe daher
lediglich ein mittelbarer Zusammenhang.
Das Gericht hat die Steuerakten des Beklagten zum Verfahren beigezogen.
Die Klage ist begründet.
Der Einkommensteuerbescheid 1999 vom 25.06.2003 ist rechtswidrig und verletzt
den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO
-), denn das FA hat zu Unrecht die vom Kläger an seinen früheren
österreichischen Arbeitgeber gezahlte Vertragstrafe nicht zum Abzug bei den
inländischen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zugelassen, sondern
lediglich im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt.
Bei der geltend gemachten Vertragsstrafe handelt es sich um Werbungskosten bei
den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, die der Kläger im Streitjahr aus
dem Anstellungsverhältnis mit der F-Bank im Inland erzielte.
Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung,
Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Nach herrschender Auffassung sind danach
Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit alle durch den
Beruf veranlassten Aufwendungen. Eine berufliche Veranlassung ist bei
Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit stets
dann anzunehmen, wenn objektiv ein Zusammenhang mit dem Beruf besteht und
subjektiv die Aufwendungen zur Förderung des Berufs, nämlich zur Erwerbung,
Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen dieser Einkunftsart gemacht werden. Diese
Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Der Kläger hat die durch die
vorzeitige Kündigung seines früheren Arbeitsverhältnisses ausgelöste
Vertragsstrafe in Kauf genommen, um ein neues Arbeitsverhältnis im Inland
eingehen zu können, welches mit einem fast doppelt so hohen Monatsgehalt wie
bisher verbunden war (vgl. BFH-Urteil vom 28.02.1992 VI R 97/89, BStBI1I1992,
834, 835 r. Sp.). Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung auch deutlich
gemacht, dass er das Arbeitsverhältnis mit der B-Bank erst dann gekündigt hat,
als der Abschluss des Arbeitsverhältnisses mit der F-Bank gesichert war.
Entgegen der Auffassung des FA steht dem Abzug der Vertragsstrafe als
Werbungskosten bei den inländischen Einkünften § 3 c Abs. 1 EStG nicht entgegen.
Danach besteht zwar ein Abzugsverbot hinsichtlich solcher Ausgaben, die mit
steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem Zusammenhang stehen. Nach herrschender
Auffassung findet § 3 c Abs. 1 EStG auch auf Einnahmen Anwendung, die im Ausland
erzielt werden (vgl. BFH-Urteil vom 06.10.1993, I R 32/93, BStBI 11 1994, 113).
Voraussetzung dafür ist jedoch, dass die Ausgaben in unmittelbarem
wirtschaftlichen Zusammenhang mit den steuerfreien Einnahmen stehen. Entgegen
der vom FA vertretenen Auffassung besteht zwischen der Zahlung der
Vertragsstrafe und den früheren Einnahmen des Klägers aus dem Arbeitsverhältnis
mit der B-Bank kein unmittelbarer Zusammenhang. Ein unmittelbarer Zusammenhang
besteht vielmehr mit den vom Kläger aus dem Arbeitsverhältnis mit der F-Bank
erzielten Einnahmen. Richtig ist zwar, dass die Verpflichtung zur Zahlung einer
Vertragsstrafe bei vorzeitiger Kündigung im Arbeitsverhältnis mit dem
österreichischen Arbeitgeber des Klägers begründet wurde und die Vertragsstrafe
aktuell ausgelöst wurde durch die Kündigung dieses Arbeitsverhältnisses. Daraus
folgt jedoch nicht zwangsläufig der unmittelbare Zusammenhang der Zahlung der
Vertragsstrafe mit dem früheren Arbeitsverhältnis. Insbesondere vermag das
Gericht nicht der Auffassung des Finanzamts zu folgen, wonach durch die
Kündigung des Dienstverhältnisses der unmittelbare Zusammenhang hergestellt
werde, denn in Folge der Kündigung fließen gerade keine steuerfreien Einnahmen
mehr, zu denen ein unmittelbarer Zusammenhang hergestellt werden könnte.
Die hier vertretene Auffassung, dass zwischen der Vertragsstrafe und den
Einnahmen aus dem früheren Arbeitsverhältnis nur ein mittelbarer Zusammenhang
besteht, steht in Einklang mit der Rechtsprechung des BFH zur Geltung des § 3 c
EStG bei Aufwendungen, die im Hinblick auf eine spätere steuerfreie Tätigkeit im
Ausland getätigt werden, denn derartige Aufwendungen können nur der künftigen
steuerfreien Tätigkeit, nicht jedoch der bisherigen steuerpflichtigen
inländischen Tätigkeit zugeordnet werden (vgl. BFH-Urteil vom 06.10.1993 I R
32/93, BStBl1i 1994, 113; so auch FG München, Urteil vom 26.11.1993 10 K
3763/90, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1995, 247).
Dafür dass die Vertragsstrafe zum früheren Arbeitsverhältnis des Klägers nur in
einem mittelbaren Zusammenhang steht, spricht auch das nicht amtlich
veröffentlichte Urteil des BFH vom 27.05.1983 VI R 2/80 (zugänglich über JURIS
Nr. STRE 835055860), wonach bei Rückzahlung einer ursprünglich steuerfrei
gezahlten Abfindung nach § 88 des Beamtenversorgungsgesetzes bei erneuter
Berufung in das Beamtenverhältnis der volle Rückzahlungsbetrag als
Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzugsfähig ist.
Der dieser Entscheidung zu Grunde liegende Sachverhalt ist mit dem vorliegenden
Urteilsfall vergleichbar (vgl. auch BFH-Urteil vom 23.11.2000 VI R 93/98,
BStBl1i 2001, 199, sowie Birk/Jahndorf zu § 3 c bei Rückzahlungen in Herrmann/Hepp/Raupach,
Kommentar zum EStG, § 3 c Anmerkung 48).
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Rechtsprechung des BFH zur
steuerlichen Behandlung einer Vorfälligkeitsentschädigung, auf die der
Beklagtenvertreter in der mündlichen Verhandlung verwiesen hat. Die im Urteil
vom 14.01.2004 IX R 34/01 vom BFH vertretene Auffassung, dass eine im
Zusammenhang mit einer Grundstücksveräußerung gezahlte
Vorfälligkeitsentschädigung mit dem entsprechenden Anteil zu den
Finanzierungskosten eines neues Mietobjekts gehört, wenn und soweit der nach der
Darlehenstilgung verbleibende Restkaufpreis zur Finanzierung dieses Objekts
tatsächlich verwendet worden ist (Sammlung amtlich nicht veröffentlichter
Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2004, 1091), kann eher für die hier vertretene
Auffassung als gegen sie herangezogen werden.
Das Gericht hält nicht zuletzt den Abzug der Aufwendungen für die Vertragsstrafe
als Werbungskosten auch deshalb für gerechtfertigt, weil die Erstattung dieser
Vertragsstrafe durch den neuen Arbeitgeber als steuerpflichtiger Arbeitslohn
behandelt wird und beim Kläger auch tatsächlich der Lohnsteuer unterworfen
wurde.
Die Steuer war demnach wie folgt festzusetzen:
Einkommen bisher 99.820,- DM
Einkommen neu 86.174,- DM
zu versteuern mit Progressionsvorbehalt gemäß
§ 32 b EStG nach Grundtabelle abgerundet auf 86.130,- DM
Prozentsatz Progressionsvorbehalt 30,8968
Steuer danach 26.611,- DM (entspr. 13.605,98 EUR).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs.
3,155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs.
2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Bisher ist nicht höchstrichterlich geklärt, inwieweit §
3 c Abs. 1 EStG dem Abzug von Aufwendungen im Inland nach vorangegangener
Auslandtätigkeit entgegensteht.
|
