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Zinseinkünfte: Schätzung und Zurechnung
durch das Finanzamt
FG Rheinland-Pfalz
Az.: 3 K 1659/00
Urteil vom 20.11.2002
In dem Finanzrechtsstreit wegen Einkommensteuer 1991 bis 1996
hat der 3. Senat aufgrund mündlicher Verhandlung vom 20. November 2002 für Recht
erkannt:
I. Die Einkommensteuer-Änderungsbescheide 1991, 1994 und 1995 vom 11. Oktober
2000 werden dahin geändert, dass die Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen
um 137.321,-- DM (1991), 133.159,-- DM (1994) und 132.541,-- DM (1995)
vermindert werden. Die Einkommensteuer-Änderungsbescheide 1992, 1993 und 1996
vom 04. Januar 1999 und die Einspruchsentscheidung vom 30. März 2000 werden
aufgehoben.
Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer 1991, 1994 und 1995 wird dem
Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
II. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
III. Das Urteil ist für die Kläger wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Tatbestand:
Streitig ist die Hinzuschätzung von Einkünften aus Kapitalvermögen.
Die Kläger sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Der Kläger ist
Diplomkaufmann und erzielt als Managementberater Einkünfte aus selbstständiger
Arbeit sowie als Professor für Management der Wirtschaftshochschule ...
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Klägerin, eine gelernte
Bankkauffrau, ist als Geschäftsführerin einer GmbH nichtselbständig. Darüber
hinaus erzielten die Eheleute in den bzw. einzelnen Streitjahren weitere
Einkünfte, u. a. aus Vermietung und Verpachtung und Kapitalvermögen.
Der Kläger war außerdem seit 1993 bis etwa 1996/1997 neben dem ... wohnenden
Herrn ... Gesellschafter der ... S. A. mit Sitz in .... Die Gesellschaft betrieb
„die Durchführung sämtlicher Geschäfte, welche direkt oder indirekt mit der
Beratung von Unternehmen sowie der Umsetzung von Strategien und Maßnahmen,
insbesondere in Bezug auf Markterschließung, Internationalisierung und
Investitionen zu tun haben". (Vgl. I Art 3 des Gesellschaftsgründungsvertrages
vom 28. Oktober 1993, Bl. 10/93 ESt-Akten Bd. II).
Am 19. Februar 1991 wurde bei einer Grenzkontrolle bei Einreise des Klägers von
Luxemburg nach Deutschland ein Depotauszug per 18.2.91 über festverzinsliche
Wertpapiere, Aktien und Fondsanteile mit einem Tageswert von über 1.800.000,--
DM, der keinen Namen, sondern lediglich die Bezeichnung 746/1134/003 Lux 1134
trägt, sowie eine weitere Unterlage mit der Bezeichnung „Lux 1134" aufgefunden (Bl.
4 bis 6 Steufa-Berichtsakten). Außerdem führte der Kläger Bargeld i. H. v.
60.000,-- DM mit sich.
Nachdem er den Zollbeamten gegenüber weder Angaben zur der den Auszug
ausstellenden Bank noch zur Herkunft der Gelder gemacht hatte, erging eine
entsprechende Kontrollmitteilung an die Steuerfahndungsstelle des Beklagten.
Nach Feststellungen der Steuerfahndung (vgl. Bl. 14 Steufa-Berichtsakten) wurde
der Depotauszug von dem Bankhaus ... und ... erstellt, bei dessen Frankfurter
Filiale der Vater/Schwiegervater der Kläger Herr ... ein Depot mit einem Wert
von mehreren Millionen DM unterhielt. Der Kläger hatte seinen Schwiegervater
bzw. seine Schwiegereltern betreffende Bankunterlagen in seinem Besitz. Ein
Anlageberater des Bankhauses, Herr ... ist mit dem Kläger seit Studienzeiten
bekannt.
Weder die Sichtung des Tresors des Schließfaches der Kläger bei der
Kreissparkasse ... noch die Durchsuchung der Wohnräume der Kläger, der
Geschäftsräume des Bankhauses ... und ... in ... und Wohnräume des Herrn ...
erbrachten jedoch weitere Erkenntnisse.
Bei einer Besprechung mit der Steuerfahndung am 19. April 1994 (Bl. 9 ff
Steufa-Berichtsakten erklärte der Kläger gemäß dem hierzu angefertigten Vermerk
des Fahndungsbeamten, er habe keine Ahnung, wie die oben genannten Dokumente in
das Auto, das im übrigen seinem Vater gehört habe, gekommen seien. Er jedenfalls
besitze kein Vermögen dieser Größenordnung. Möglicherweise handele es sich um
Schmierpapiere. Er wisse auch nicht, wem der Kontoauszug zuzuordnen sein könnte.
Bei weiteren Besprechungen vom 6. Oktober 1994 und 23. November 1994 (Bl. 17 bis
19 Steufa-Berichtsakten) wurde – wiederum entsprechend den Vermerken des
Fahndungsbeamten – vorgetragen, der Inhaber des streitbefangenen Vermögens sei
ein von dem Kläger in Vermögensangelegenheiten beratener ausländischer
Bekannter. Da der Kläger gesundheitlich angeschlagen sei und die Angelegenheit
deshalb zum Ende kommen solle, sei jedoch bereit, sich mit dem Finanzamt in
folgender Weise zu verständigen: Es sollten 40.000,-- bis 60.000,-- DM für 4 - 5
Jahre als Einnahmen des Klägers aus selbständiger Tätigkeit, eventuell als
Beratungshonorare, hinzugeschätzt werden. Damit sollte alles abgegolten sein.
Nachdem sich der Beklagte hiermit nicht einverstanden zeigte, ließ der Kläger
zunächst – so ein weiterer Vermerk der Steuerfahndung – weiter wissen, Inhaber
des fraglichen Wertpapierdepots sei Herr ..., der nicht der deutschen
Besteuerung unterliege, da er in der ... 23 in L ... wohne und ... sei (Bl. 21
Steufa-Berichtsakten).
Später teilte er jedoch mit, er sei von Herrn ... im Rahmen dessen Tätigkeit für
die MC-... um einen Rat im Bereich des Internationalen Portfolio-Managements
ersucht worden. Dazu habe dieser ihm kurzfristig den umstrittenen Depotauszug
überlassen. Ihm, dem Kläger, sei jedoch nach wie vor nicht bekannt, wer Inhaber
des Depots sei. Er wisse nur, dass der Inhaber Steuerausländer sei; Herr V ...
sei jedoch nicht bereit, den Inhaber zu benennen, und er, der Kläger, habe keine
Möglichkeit Herrn V ... zur Nennung des Inhabers zu zwingen.
Die Kläger legten hierzu eine mit zwei Namenszügen versehene, unter dem Namen
... V ... und der oben genannten Adresse in L ... abgegebene Erklärung vor, die
auf den 11.3.1995 datiert. Wegen des Inhaltes dieser Erklärung wird auf Bl. 33
Steufa-Berichtsakten Bezug genommen.
Die Steuerfahndungsstelle des Beklagten gelangte daraufhin zu der Auffassung, da
der Kläger nicht z. B. durch entsprechende Depoteröffnungsunterlagen
nachgewiesen habe, wer Inhaber des streitbefangenen Wertpapierdepots sei und da
seine Sachverhaltsschilderungen unglaubwürdig und teilweise widersprüchlich
seien, sei davon auszugehen dass er selbst Inhaber des Depots sei. Da es
ausweislich der Steuerakten aber nicht wahrscheinlich sei, dass er das Geld für
die Anlagen selbst erarbeitet habe, sondern davon auszugehen sei, dass es ihm
geschenkt worden sei, seien lediglich noch die sich hieraus ergebenden
Kapitalerträge auf der Grundlage des vorgefundenen Depotauszugs und der weiteren
Unterlage hinzuzuschätzen. (Wegen der Berechnung der Steuerfahndung im einzelnen
wird auf den Bericht vom 4. November 1998, Bl. 51 ff, Bl. 55
Steuerfahndungsberichtsakten Bezug genommen.)
Die Veranlagungsstelle des Beklagten erließ dem folgend unter dem 4. Januar 1999
für die Streitjahre entsprechend geänderte Einkommenssteuerbescheide.
Mit Ihren hiergegen fristgerecht eingelegten Einsprüche haben die Kläger unter
Bezugnahme auf ihre bereits der Steuerfahndung gegenüber gemachten Ausführungen
eingewendet, für die Hinzuschätzung fehle es an einer Rechtsgrundlage. Der
vorgefundene Depotauszug lasse weder die ausstellende Bank noch den Inhaber des
Kontos erkennen. Aus der von den Klägern vorgelegten Erklärung des Herrn ...
V... ergebe sich jedoch eindeutig, dass jedenfalls nicht der Kläger Inhaber des
Depots sei. Das Finanzamt nehme hier keine Schätzung gemäß § 162 AO vor, sondern
eine Schätzung von Fakten des Sachverhaltes, was nicht zulässig sei.
Insbesondere könne einem Steuerpflichtigen im Wege der Schätzung kein Geldkonto
zugerechnet werden. Eine Schätzung komme dagegen hauptsächlich dann in Betracht,
wenn der Steuerpflichtige durch Verletzung seiner Mitwirkungspflicht die
Finanzbehörde in Beweisnot gebracht habe. So liege der Fall aber hier gerade
nicht, denn der Kläger habe seine Mitwirkungspflicht über die gesetzlichen
Grenzen hinaus erfüllt. Weitere Aufklärungen seien dem Kläger nicht mehr
zumutbar und auch von ihm nicht mehr erfüllbar. Der Kläger habe Herrn V ... zwar
aufgefordert, den Depotinhaber zu benennen, dies sei von Herrn V ... mit dem
Hinweis auf seine Geheimhaltungsverpflichtung jedoch abgelehnt worden. Herr V
... habe lediglich mitgeteilt, dass es sich bei dem Kontoinhaber um keinen
deutschen Steuerpflichtigen handele.
Auch unter dem Gesichtspunkt einer erweiterten Auskunftsverpflichtung wegen
Auslandsbeziehungen könne hier dem Kläger eine Verletzung der Mitwirkungspflicht
nicht vorgehalten werden. Auslandsbeziehungen lägen gar nicht vor. Die
Finanzverwaltung unterstelle lediglich eine solche. Der Kläger habe jedoch keine
Rechtsbeziehung zu der den Depotauszug erstellenden Bank oder dem Kontoinhaber.
Dem Kläger könne auch nicht etwa die Verletzung einer Beweisvorsorgepflicht
vorgeworfen werden. Wenn ein Steuerpflichtiger, wie im vorliegenden Fall, nicht
über die Möglichkeiten verfüge, Vorsorge zu treffen, könne auch von der
Verletzung einer solchen Pflicht keine Rede sein.
Selbst wenn eine Schätzung zulässig gewesen sei, sei bei ihr von dem Sachverhalt
auszugehen, welcher der Wirklichkeit am nächsten komme. Hier fehlten jedoch
jegliche Anhaltspunkte dafür, wie der Kläger zu einem Vermögen gekommen sein
sollte, wie es der Depotauszug ausweise. Insbesondere fehlten für die Annahme
einer Schenkung durch den Schwiegervater des Klägers jegliche
Tatsachengrundlagen. Das Finanzamt habe hier ins Blaue hinein Unterstellungen
vorgenommen.
Eine Zurechnung des Wertpapierdepots komme auch nicht etwa nach § 159 AO in
Betracht. Selbst die Steuerfahndung habe kein Treuhandverhältnis unterstellt.
Außerdem sei durch die Erklärung des Herrn V ... belegt, dass diesem und nicht
dem Kläger der Besitz der streitbefangenen Urkunde zuzurechnen sei. Nur wenn das
Depot auf den Namen des Klägers geführt worden wäre, hätte der Berechtigte, d.
h: der Treugeber, benannt werden müssen. So liege der Fall hier aber gerade
nicht.
Im vorliegenden Fall mangele es gerade an der Feststellung eines steuerlich
relevanten Sachverhaltes, der Grundlage für eine Schätzung gemäß § 162 AO sein
könne. Die Finanzverwaltung operiere mit einem bloßen Verdacht und unterstelle
Sachverhalte, für die es keine tatsächlichen Anhaltspunkte gebe. Zudem werde
hier alternativ unterstellt, dass der Kläger entweder über eine Schenkung in den
Besitz des Wertpapierdepots bzw. der Gelder für dessen Einrichtung gelangt sei
oder dass das Depot einem noch unbekannten deutschen Steuerpflichtigen
zuzurechnen sei. Die weiteren Ermittlungen der Steuerfahndung hätten jedoch
wider den einen noch den anderen Verdacht erhärten können. Das Vorgehen der
Finanzbehörde diene deshalb lediglich der Aufklärung eines vermeintlich
ungeklärten Steuerfalles. Die Schätzung sei jedoch kein Mittel, Sachverhalte
gegen möglicherweise unbekannte Steuerpflichtige aufzuklären. Sie dürfe
insbesondere nicht als Zwangsmittel missbraucht werden.
Die Kläger reichten hierzu das Original einer Bestätigung des Bankhauses ... und
... International) S. A., ... vom 13. Januar 1999 ein, wonach dieses bestätigt,
dass der Kläger weder Inhalt des Kontos 746/11 ... sei noch darüber eine
Vollmacht besitze. Außerdem reichten sie eine eidesstattliche Versicherung der
Klägerin und des Herrn G ... zu den Akten. Wegen des Inhaltes dieser Unterlagen
wird auf Bl. 25 bis 27/Einspruch 91 – 96 ESt-Akten Bd. III verwiesen.
Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 30. März 2000 zurückgewiesen
(Bl. 28 ff /Einspruch 91 – 96 ESt-Akten Bd. III). Zur Begründung führte das
Finanzamt aus, die Schätzung sei gerechtfertigt, denn der Kläger sei seiner
erhöhten Mitwirkungspflicht gem. § 90 Abs. 2 AO nicht nachgekommen. Danach habe
der Steuerpflichtige den Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen
Beweismittel zu beschaffen und Beweisvorsorge zu treffen. Habe er dies
unterlassen, so könne er sich später nicht darauf berufen, ihm sei die
Sachaufklärung oder Beweismittelbeschaffung nicht möglich. Ein Verstoß gegen
diese erhöhte Mitwirkungspflicht führe zudem zur freien Beweiswürdigung des
Sachverhaltes und zur Begrenzung der Sachaufklärungspflicht des Finanzamtes. Sie
führe weiter dazu, dass der Steuerpflichtige mit allen ihm zur Verfügung
stehenden Mitteln die Aufklärung des Sachverhaltes zu betreiben habe. Sei daher
dem Finanzamt die Aufklärung eines Sachverhaltes trotz gehöriger Erfüllung der
Ermittlungspflicht nicht möglich, der Steuerpflichtige dazu aber imstande und
sei ihm dies auch zumutbar, weil sich der Sachverhalt in seiner
Verantwortungssphäre verwirklicht habe, so trage er die Beweislast. Das gelte
umso mehr, als bei der Besteuerung der Kapitaleinkünfte die
Ermittlungsmöglichkeiten der Finanzbehörden im Ergebnis letztendlich auf das
Inland beschränkt seien, da die internationale Amtshilfe jedenfalls bei den als
Hauptfluchtländer zu bezeichnenden Staaten regelmäßig ausgeschlossen sei. Bei
dieser Sachlage habe die Verletzung abgabenrechtlicher Mitwirkungspflichten
regelmäßig zur Folge, dass aus dem Verhalten des Steuerpflichtigen für ihn
nachteilige Schlüsse gezogen werden dürften, die sich nicht auf bezifferbare
Besteuerungsgrundlagen beschränkten. Das gelte insbesondere dann, wenn die
Mitwirkungspflichten Tatsachen und Beweismittel aus der Wissens- und
Einflusssphäre des Steuerpflichtigen beträfen. Auch im vorliegenden Falle habe
eine vollständige Sachverhaltsermittlung nur deshalb nicht durchgeführt werden
können, weil der Kläger seiner erhöhten Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen
sei.
Außerdem habe nach § 159 Abs. 1 AO derjenige, der behaupte, dass er Rechte, die
auf seinen Namen lauteten, oder Sachen, die besitze, nur als Treuhänder oder
Vertreter für einen anderen innehabe oder besitze, auf Verlangen nachzuweisen,
wem die Rechte oder Sachen gehörten. Anderenfalls seien sie regelmäßig ihm
zuzurechnen. § 159 Abs. 1 AO enthalten damit eine steuerrechtliche
Beweisführungsregelung, die nur dann nicht eingreifen, wenn nachgewiesen werde,
wem das Recht oder die Sache tatsächlich zuzurechnen sei. Die Aufklärung eines
unklaren Sachverhaltes sei deshalb Sache desjenigen, der dem Sachverhalt am
nächsten stehe, so dass ihn der Nachteil treffe, wenn der Sachverhalt nicht
restlos aufgeklärt werden könne. Da es sich bei der Treuhandschaft um eine
steuermindernde Tatsache handele, gehe die Nichterweislichkeit des Sachverhaltes
zu Lasten des Steuerpflichtigen.
Im vorliegenden Falle habe der Kläger seiner erhöhten Nachweispflicht nicht
genügt denn er habe den tatsächlichen Inhaber des Depots trotz mehrfacher
Aufforderung nicht benannt, obwohl ihm dies möglich gewesen sei. Statt dessen
habe er dem Finanzamt gegenüber immer wieder wechselnde Angaben gemacht und mit
diesen immer neuen Darstellungen über den in seinem Besitz befindlichen
Depotauszug versucht, sich seiner erhöhten Mitwirkungspflicht zu entziehen. Die
wechselnden und in sich widersprüchlichen Angaben des Klägers, von denen
zumindest fünf voneinander erheblich abweichende Versionen zu unterscheiden
seien, rechtfertigen eine Schätzung gemäß § 162 AO. Eine weitere Ungereimtheit
liege darin, dass der Kläger immer wieder auf Herrn V ... bzw. dessen
Beratungstätigkeit verweise, die Fa. MC- ... aber erst Ende 1993 gegründet
worden sei. Allein diese Tatsache widerlege jeglichen Zusammenhang des Herrn V
... mit dem bei der Grenzkontrolle bereits im Februar 1991 aufgefundenen
Depotauszug. Auch die Bescheinigung des Bankhauses vom 13. Januar 1999 sei nicht
ausreichend, um von einer Zurechnung abzusehen, denn sie sei zu allgemein
gehalten, um einen eindeutigen Nachweis zu erbringen. Insbesondere gehe aus ihr
nicht hervor, dass der Kläger in den Streitjahren `91 bis `96 nicht der
Kontoinhaber und auch nicht der Verfügungsberechtigte gewesen sei.
Für die Zurechnung der Einkünfte spreche zudem auch die Bereitschaft des
Klägers, eine tatsächliche Verständigung mit dem oben genannten Inhalt
einzugehen.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der die Klägerin ergänzend
vortragen, Schwerpunkt der Lehrtätigkeit des Klägers sei strategisches
Management, insbesondere auch Portfolio Management, gewesen. Deswegen sei ihm
bereits in 1990 von Herrn V ... eine Zusammenarbeit zur Beratung international
ausgerichteter Investoren angeboten worden. Herr V hätte über einschlägige
Kontakte verfügt, der Kläger hätte sein fachliches Know-how zur Verfügung
stellen sollen. Die Zusammenarbeit sei dann auch tatsächlich Ende 1990 begründet
und 1993 in dem Beratungsunternehmen MC- ... fortgeführt worden.
Die Zurechnung des Wertpapierdepots bzw. der Einkünfte hieraus sei hier weder
über die Annahme einer Treuhandschaft noch im Wege einer Schätzung
gerechtfertigt. Für ein Treuhandverhältnis lägen keine Anhaltspunkte vor. Ein
solches hätte nur dann in Betracht gezogen werden können, wenn das umstrittene
Depot auf den Namen des Klägers gelautet und dieser behauptet hätte, das Depot
werde von ihm für einen Dritten geführt. Das sei aber hier nicht der Fall.
Allein aus dem unhaltbaren Verdacht, der Kläger könne das Depot als Treuhänder
seines Schwiegervaters bzw. seiner Schwiegereltern gehalten haben, könne kein
Treuhandverhältnis abgeleitet werden. Auch könne allein der Besitz des Klägers
an der Kopie eines Depotauszuges bei der Grenzkontrolle kein Grund für eine
Ertragszurechnung sein. Selbst wenn der Kläger Eigentümer der Kopie des
Depotauszuges gewesen sein sollte, könne daraus nicht auf das Eigentum bzw. die
Inhaberschaft an den in dem Papier genannten Werten rückgeschlossen werden. Das
hätte nur dann der Fall sein können, wenn es sich bei dem bei dem Kläger
aufgefundenen Papier um eine Original-Urkunde eines Legitimationspapieres
gehandelt hätte.
Für die Feststellung, wer Eigentümer des zugrunde liegenden Kapitals gewesen
sei, sei das Finanzamt beweispflichtig. Bleibe die Herkunft eines bestimmten
Vermögens trotz Ausschöpfung aller Erkenntnismittel ungeklärt, sei nach den
Grundsätzen der objektiven Beweislast darüber zu befinden, wer den Nachteil der
Unaufgeklärtheit des Sachverhaltes zu tragen habe. Das sei im vorliegenden Fall
das Finanzamt. Die Umstände deuteten hier auch vielmehr darauf hin, dass der
Kläger nicht Inhaber der in dem Depotauszug verzeichneten Werte sei. So werde es
auch vom Finanzamt nicht bestritten, dass der Kläger so hohe Vermögenswerte
nicht selbst habe erwirtschaften können.
Das umstrittene Kapital werde dem Kläger nur deshalb zugerechnet, weil er den
tatsächlichen Kontoinhaber nicht nenne. Das rechtfertige aber keine Schätzung
gemäß § 162 AO. Das Finanzamt behaupte zwar eine Verletzung der
Mitwirkungspflicht, konkretisiere jedoch die Mitwirkungsforderung nicht. Es lege
insbesondere nicht dar, in welcher Weise der Kläger, über die von ihm
beschafften und vorgelegten Beweismittel hinaus, weitere ihm mögliche
Mitwirkungshandlungen hätte erbringen können. Schließlich komme auch der
Negativerklärung des Bankhauses Beweiswert zu, denn für einen Wechsel der
Inhaberschaft lägen keine Anhaltspunkte vor. Abgesehen davon müsse davon
ausgegangen werden, dass eine so angesehene Bank einen Inhaberwechsel erwähnt
hätte, wenn ein solcher stattgefunden hätte.
Der Kläger habe auch keine in sich widersprüchlichen Darstellungen des
Sachverhaltes gemacht. Dass er zunächst bei der Grenzkontrolle geschwiegen habe,
sei sein gutes Recht gewesen. Die Äußerung in der ersten Besprechung mit der
Steuerfahndung, bei dem der Depotauszug als Schmierpapier bezeichnet worden sei,
könne dem Kläger nicht zugerechnet werden, denn diese Erklärung stamme nicht von
ihm, sondern von seinem Steuerberater, der dabei einen hypothetisch möglichen
Sachverhalt geschildert habe. Im übrigen habe der Kläger durchgängig
vorgetragen, der Depotauszug stamme aus dem Besitz eines Steuerausländers. Der
Kläger habe auch nicht etwa Herrn V ... zunächst als Depotinhaber bezeichnet und
später dann lediglich als Person, die den ausländischen Depotinhaber betreue.
Der Steuerfahndungsbeamte habe den klägerischen Vortrag insoweit unzutreffend
wiedergegeben bzw. gewürdigt. In der Besprechung sei lediglich vorgetragen
worden, der umstrittene Depotauszug habe sich im Besitz eines mit dem Kläger
befreundeten Ausländers befunden. Dieser Ausländer sei Herr V ... gewesen.
Später sei dann eine weitere Konkretisierung dahin erfolgt, dass auch der
Depotinhaber Steuerausländer sei.
Es gebe auch keinen Grund, die Bemühungen der Kläger um eine einverständliche
Regelung, die die Idee des Prozessbevollmächtigten gewesen sei, als Indiz für
ein Zugeständnis anzusehen. Da der Kläger schwer herzkrank sei, habe er die
Angelegenheit zu einem Abschluss bringen wollen und daher eine wenn auch nicht
unerhebliche Steuernachzahlung als das geringere Übel angesehen.
Schließlich habe der Kläger keine Beweisvorsorgen betreiben könne, weil Herr V
... bereits bei Vergabe des Auftrages, das umstrittene Wertpapierdepot zu
analysieren, auf die Geheimhaltungsverpflichtung, welche er seinem Auftraggeber
gegenüber übernommen habe, hingewiesen habe. Dem Kläger könne insoweit auch
nicht vorgehalten werden, die Übernahme eines solchen Auftrages nicht abgelehnt
zu haben. Das sei ihm nicht zumutbar gewesen.
Bei den im Auto des Klägers gefundenen 60.000, -- DM habe es sich um ein
Bargeldgeschenk der Mutter der Kläger an die Tochter A ... der Kläger gehandelt.
Für diesen Betrag hätten Goldmünzen gekauft werden sollen. Der Kauf sei dann
jedoch unterblieben, weil der Kläger über die Umsatzsteuerpflicht bei
Grenzübertritt unterrichtet worden sei. Die Goldmünzen seien dann später
anderweitig gekauft worden.
Im Laufe des Klageverfahrens wurden die Einkommensteueränderungsbescheide 1991,
1994 und 1995 vom 4. Januar 1999 unter dem 11. Oktober 2000 wegen der
Steuerfreistellung des Existenzminimums von Kindern gemäß § 53 EStG erneut
geändert. (Bl. 34 ff Prozessakten) Die Kläger haben diese Bescheide fristgerecht
zum Gegenstand des Verfahrens erklärt (Bl. 41 Prozessakten).
Sie beantragen, die Einkommensteueränderungsbescheide 1991, 1994 und 1995 vom
11. Oktober 2000 dahin zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus
Kapitalvermögen um 137.321, --DM (1991), 133.159,-- DM (1994) und 132.541,-- DM
(1995) vermindert werden, sowie die Einkommensteueränderungsbescheide 1992, 1993
und 1996 vom 4. Januar 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. März
2000 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er verweist auf seine
Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, zwar trage bei Schätzungen bzw.
Hinzuschätzungen von Einnahmen grundsätzlich das Finanzamt die
Feststellungslast. Dieses Beweismaß zu Lasten des Finanzamtes vermindere bzw.
reduziere sich unter bestimmten Voraussetzungen bis auf Null, wenn das
Sachaufklärungsdefizit in der Sphäre des Steuerpflichtigen liege, weil dieser
aufgrund seiner Mitwirkungspflicht die Pflicht zur Informationsbeschaffung habe.
Das gelte insbesondere bei Auslandssachverhalten, die ausschließlich der
Steuerpflichtige aufklären könne, weil ausländische Banken dem Auskunftsersuchen
des Finanzamtes nicht nachkämen. Könne danach ein Sachverhalt der ausschließlich
zu der vom Steuerpflichtigen beherrschten Informations- bzw. Tätigkeitssphäre
gehöre, nicht aufgeklärt werden, weil der Steuerpflichtige hierfür nicht gesorgt
habe bzw. die Aufklärung verweigere, so treffe ihn der Nachteil der
Unaufklärbarkeit. Das Finanzamt müsse dann die entsprechend nachteiligen
Schlüsse ziehen.
Mit gerichtlicher Verfügung vom 29. August 2002 (Bl. 45 Prozessakten) wurden die
Kläger gebeten, eine Bestätigung der Bank vorzulegen, dass weder der Kläger noch
die Klägerin zu irgendeinem Zeitpunkt Inhaber des streitbefangenen
Wertpapierdepots bzw. darüber verfügungsberechtigt waren.
Die Kläger haben daraufhin ein Originalschreiben der ... (International) ...,
vom 13. September 2002 mit folgendem Inhalt vorgelegt: „Gemäß den
aufbewahrungspflichtigen Unterlagen (§ 162 Abs. 8 AO) bestätigen wir, dass weder
Sie noch Ihre Ehefrau ... Inhaber oder Verfügungsberechtigte des Kontos Lux ...
(746/1 ... waren." (Bl. 48 Prozessakten)
Der Beklagte stellt sich hierzu auf den Standpunkt, das Schreiben sei zu
allgemein gehalten, um sogenannte Negativbescheinigung einen eindeutigen
Nachweis dafür zu erbringen, dass weder der Kläger noch die Klägerin in den
Jahren 1991 bis 1996 Kontoinhaber oder Verfügungsberechtigte des
streitbefangenen Depots gewesen seien. Die Bestätigung enthalte nämlich gerade
für die Streitjahre überhaupt keine Angaben.
Die Kläger sind dagegen der Auffassung, wegen des Hinweises der Bank auf § 162
Abs. 8 der Luxemburgischen Abgabenordnung, die eine zehnjährige
Aufbewahrungspflicht vorsehe, sei die Bescheinigung ausreichend konkret.
Außerdem sei dem Kläger erst in 1994 bekannt geworden, dass gegen ihn ermittelt
würde, so dass er erst ab diesem Zeitpunkt theoretisch Veranlassung hätte gehabt
haben können, auf das Depot Einfluss zu nehmen.
In der mündlichen Verhandlung vom 20. November 2002 hat der Kläger auf Nachfrage
des Gerichts weiter ausgeführt: bis 1990 habe er bei der ... in der
strategischen Planung gearbeitet. Er sei für Südostasien zuständig gewesen.
Nachdem er sich in 1988 in Korea eine Herzmuskelentzündung zugezogen habe und
deswegen seine Arbeit für die ... nicht mehr habe fortsetzen können, sei er zur
Fachhochschule nach ... n gewechselt. Seit dieser Zeit sei er auch nebenbei
selbstständig als Unternehmensberater tätig. Seine Kunden seien sowohl
Privatpersonen als auch Unternehmen, die er im wesentlichen zu ihrer
strategischen Positionierung berate (Beteiligungskäufer, Beteiligungsverkäufe,
Bewertungen etc.). Er habe im wesentlichen über Jahre hinweg dieselben Kunden,
es kämen jedoch immer wieder einmaliger Aufträge herein z. B. die Erstellung
bestimmter Expertisen. Er rechne dabei nach Tagessätzen ab. Seine Rechnungen
würden in der Regel durch Überweisung bezahlt. Die Einnahmen hieraus schwankten
zum Teil sehr stark, da sie für Einzelprojekte anfielen. Nach 1994, d. h. nach
den Durchsuchungshandlungen der Steuerfahndung, die ihn sehr belastet hätten,
habe er ausschließlich Kunden in Deutschland gehabt. Davor sei er auch immer mal
wieder nach L ... gefahren. Seine selbstständige Tätigkeit habe aus reiner
Beratung bestanden; er habe jedoch keine Vermögensverwaltung in dem Sinne
besorgt, dass er selbst Anlage- und ähnliche Entscheidungen getroffen hätte.
Insbesondere habe er auch für seine Schwiegereltern keine Vermögensverwaltung
betrieben. Man habe jedoch über Vermögensdinge gesprochen, so wie man das in
jeder Familie tue. Seine Schwiegereltern hätten aber keine Geldanlagen in ...
(gehabt).
Gegenüber der MC ... habe er keine Leistungen erbracht, er habe insoweit auch
nicht mit Herrn ... zusammengearbeitet. In 1990, d. h. Vorfeld der Gründung der
MC ..., habe ihn Herr ... jedoch des öfteren um Ratschläge gebeten. Das sei ab
Gründung dieser Firma jedoch nicht mehr vorgekommen. Er habe zu dieser Firma
lediglich durch seine Einlage noch Verbindung gehabt; er habe auf eine
Wertsteigerung seiner Beteiligung spekuliert von der MC ... jedoch kein Geld
bekommen. Etwa in 1996 oder 1997 habe er die Beteiligung an dieser Firma dann
aufgegeben.
Zu dem Geldgeschenk in Höhe von 60.000,-- DM befragt, erklärte der Kläger: Zu
Weihnachten 1990 habe seine Schwiegermutter das Geld in 1000-DM-Scheinen für
ihre erste Tochter A ... die im November ... geboren sei, mitgebracht. Das Geld
sei mit der Maßgabe übergeben worden, dass es für das Kind sei und dafür
Goldmünzen gekauft werden sollten. Er habe das Geld dann im Banktresor in... m
aufbewahrt und später mit nach L ... genommen, weil er davon ausgegangen sei,
dass die Goldmünzen dort billiger einzukaufen seien. Als er in L ... mit Herrn V
... darüber gesprochen habe, habe dieser ihm jedoch gesagt, dass er dann beim
Grenzübertritt nach Deutschland Umsatzsteuer zahlen müsse, so dass ein Einkauf
in L ... im Ergebnis nicht billiger geworden wäre, als in Deutschland, weshalb
er dann auch davon Abstand genommen habe.
Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Eine Schätzung von Besteuerungsgrundlagen kommt nach §
162 AO nur dann in Betracht, wenn die Finanzbehörde diese nicht ermitteln oder
berechnen kann. Voraussetzung hierfür ist jedoch stets, dass sich dem Grunde
nach ein Lebenssachverhalt feststellen lässt, aus dem sich die nicht näher zu
ermittelnden oder zu berechnenden Besteuerungsgrundlagen ergeben. Was bereits
(auch) Tatbestandsmerkmal eines Besteuerungstatbestandes ist, kann nicht
zugleich auch Besteuerungsgrundlage im Sinne des § 162 AO sein, d. h.:
Besteuerungsgrundlage im Sinne des § 162 AO sind nicht die „reinen Fakten des
Sachverhaltes" (Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19. Dezember 1997,3 K
1515/94, EFG 1998, 759, mit weiteren Nachweisen).
Ein solcher Grundsachverhalt kann zwar auch mit einem reduzierten
Überzeugungsgrad festgestellt werden, aber nur wenn und soweit die Ungewissheit
über dessen Vorliegen auf einer Mitwirkungspflichtverletzung des
Steuerpflichtigen beruht.
Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall kein Raum für die vom Finanzamt
vorgenommene Hinzuschätzung von Einkünften aus Kapitalvermögen. Solche Einkünfte
setzen das Vorhandensein von Kapitalvermögen bei dem Steuerpflichtigen voraus,
dem die Einkünfte steuerlich zugerechnet werden sollen. Als Tatbestandsmerkmal
des Steuertatbestandes „Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 EStG" ist das
Vorhandensein von Kapitalvermögen bei einem bestimmten Steuerpflichtigen keine
Besteuerungsgrundlage im Sinne des § 162 AO. Das Vorhandensein von
Kapitalvermögen muss vielmehr zunächst mit hinreichender Sicherheit festgestellt
werden können oder aufgrund einer Mitwirkungspflichtverletzung des
Steuerpflichtigen nicht festgestellt werden können, um überhaupt eine Schätzung
zu ermöglichen.
Der Senat vermochte sich hier jedoch nicht davon zu überzeugen, (§ 96 Abs. 1
Satz 1 FGO), das das in den beim Grenzübertritt aufgefundenen Unterlagen
bezeichnete Kapitalvermögen dem Kläger und/oder der Klägerin zusteht. Eine
entsprechende Feststellung lässt sich nicht mit der erforderlichen Sicherheit
treffen, denn im hier zu entscheidenden Fall sind verschiedene gleich
wahrscheinliche Sachverhalte denkbar. So liegt es ebenfalls nahe, dass das in
den vorgefundenen Unterlagen bezeichnete Vermögen den Schwiegereltern bzw. dem
Schwiegervater des Klägers gehörte oder dass es sich um Kapitalvermögen eines
von dem Kläger im Rahmen seiner selbstständigen Tätigkeit als
Managementberater/Portfolioberater betreuten Mandanten handelt und der Kläger
diese Person schützen möchte.
Obwohl der Senat den erst nach und nach sich ergebenden Vortrag des Klägers, es
habe sich bei dem Depotauszug um eine ihm von Herrn V ... überlassene Unterlage
zur Analyse eines einem Steuerausländer gehörenden Depots gehandelt, für
unglaubwürdig hält, lässt sich darüber hinaus auch diese Variante nicht mit der
erforderlichen Sicherheit ausschließen.
Der Grundsachverhalt „Vorliegen von Kapitalvermögen" kann hier auch nicht zu
einem reduzierten Überzeugungsgrad festgestellt werden, denn wenn die oben
genannte Einlassung des Klägers zutreffen sollte, ist keine Verletzung seiner
Mitwirkungspflicht zu erkennen. Der Kläger hätte dann mit der Nachfrage bei
Herrn ... nach dem Inhaber des Depots alles ihm mögliche getan, um den
Sachverhalt aufzuklären.
Falls aber einer der beiden oben aufgezeigten wahrscheinlicheren Sachverhalte
vorliegen sollte (Kapitalvermögen der Schwiegereltern bzw. eines Mandanten),
läge die Pflichtverletzung des Klägers im Verschweigen des ihm bekannten
Depotinhabers. Sie kann dann jedoch gerade nicht zur Zurechnung des
Kapitalvermögens bei dem Kläger oder der Klägerin führen.
Auch eine Zurechnung des in den Unterlagen aufgeführten Kapitalvermögens nach §§
39, 159Satz 1 AO unter dem Gesichtspunkt der Treuhänderschaft ist nicht möglich.
Gemäß § 159 Abs. 1 Satz 1 AO hat, wer behauptet, dass er Rechte, die auf seinen
Namen lauten, oder Sachen, die er besitzt, nur als Treuhänder, Vertreter eines
anderen oder Pfandgläubiger inne habe oder besitze, auf Verlangen nachzuweisen,
wem die Rechte oder Sachen gehören, anderenfalls sie ihm regelmäßig zuzurechnen
sind.
Im vorliegenden Fall ist jedoch gerade zweifelhaft, auf wen die Rechte, wie sie
sich aus der vorgefundenen Kopie eines Depotauszuges ergeben, lauten. Der Kläger
behauptete keinesfalls, dass diese Förderungsrechte auf seinen Namen lauteten,
sondern stellte dies im Gegenteil gerade in Abrede. Der Kläger behauptete auch
nicht, dass er die schriftliche Unterlage, die er besaß, nur als Treuhänder,
Vertreter eines anderen oder Pfandgläubiger inne hatte bzw. besaß. Diese
Unterlage war ihm ohne weiteres d. h. ohne den Umweg über § 159 AO zuzurechnen,
ohne dass sich daraus aber steuerlich erhebliche Folgerungen ziehen lassen.
Obwohl darüber hinaus auch der Vortrag des Klägers, das bei aufgefundene Geld
sei ihm von seiner Schwiegermutter in bar übergeben worden, er habe es sodann
für nahezu zwei Monaten im Tresor verwahrt und anschließend nach ...
mitgenommen, um dort Goldmünzen zu erwerben, wozu es jedoch nicht gekommen sei,
da er erst in ... erfahren habe, dass das Verbringen der Münzen über die Grenze
umsatzsteuerpflichtig sei, wenig glaubhaft ist, lässt sich umgekehrt wiederum
nicht mit der erforderlichen Sicherheit feststellen, dass es sich dabei um nicht
versteuerte Einnahmen z. B. aus der selbständigen Tätigkeit des Klägers
gehandelt hatte, so dass auch insoweit eine – im Wege der Saldierung
vorzunehmende – Zuschätzung nicht in Frage kam.
Die Kostenentscheidung folgt auch § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die
vorläufige Vollstreckbarkeit aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10,
713 ZPO.
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